I SA/Gd 588/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 19.127 (dziewiętnaście tysięcy sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego , po rozpatrzeniu odwołania M.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 lipca 2020r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 1.270.477 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił powyższe zobowiązanie w wysokości 1.187.282 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. M.O. (dalej: skarżący, podatnik) złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2013, w którym wykazał przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w wysokości 4.170.016,54 zł. Ponadto w dniu 30 kwietnia 2014r. podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 19.170,03 zł oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 5.429,00 zł. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej Naczelnik UCS), na podstawie upoważnienia z dnia 15 marca 2018r. Nr [...], przeprowadził kontrolę celno-skarbową u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W dniu 25 września 2018r. Naczelnik UCS wydał wynik kontroli nr [...], w którym stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakwalifikowania przychodów z najmu jako przychodów osiąganych przez osoby fizyczne o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r., nr 51, poz. 307 - dalej u.p.d.f.). Postanowieniem z dnia 29 października 2018r., doręczonym w dniu 19 listopada 2018 r., przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 20 lipca 2020r. Naczelnik UCS określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 1.270.477,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatnik w dniu 19 stycznia 2010 r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% z tytułu przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.). W badanym 2013 roku podatnik osiągał przychody z tytułu najmu i dzierżawy pomieszczeń magazynowych, lokali użytkowych, pomieszczeń biurowych, budynku hotelowo-wczasowo-sanatoryjnego, lokali mieszkalnych, hal i placów składowych, warsztaty samochodowego, sprzętu gastronomicznego. W badanym okresie podatnik był właścicielem nieruchomości ([...]), na bazie których zawarł ponad 50 umów najmu bądź dzierżawy, stanowiących podstawę wystawianych przez podatnika faktur VAT. Zdaniem Naczelnika UCS, przychody podatnika z tytułu najmu były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności sprawy: podatnik wynajmował wiele lokali z różnorodnym przeznaczeniem (lokale użytkowe, lokale mieszkalne, warsztat samochodowy, hala, pomieszczenie magazynowe, plac składowy, budynek hotelowo-wczasowo-sanatoryjny); wysokość przychodów z tytułu najmu wynosiła miesięcznie od 300 tys. do ponad 400 tys. złotych; podatnik zawarł umowę ze Spółką A (brak umowy w formie pisemnej) a następnie B na obsługę administracyjno-techniczną swoich nieruchomości; w umowach najmu wymieniano do kontaktu w sprawach organizacyjno-technicznych imiennie różne osoby; podatnik korzystał z usług księgowych; w zależności od potrzeb korzystano z usług prawników specjalizujących się w konkretnych zagadnieniach, którzy jednocześnie przygotowywali umowy najmu w zależności od oczekiwań najemcy; wszystkie faktury sprzedaży stemplowane były pieczątką: Dyrektor ds. administracyjno-gospodarczych T.K.; faktury sprzedaży i rejestry miesięczne zawierały dekrety księgowe kont: 702; 222, do rozliczenia gotówkowego wystawiano dowody KP i KW; prowadzono 7 rachunków bankowych w różnych placówkach bankowych; przyjmowanie i wysyłanie korespondencji miało uporządkowany charakter, odnotowywano na dokumentach datę wraz z adnotacją "WPŁYNĘŁO" i "WYSZŁO"; prowadzony był sekretariat przez panią G.S., kompletującą dokumentację dotyczącą nieruchomości; księgowość prowadzona była elektronicznie za pomocą systemu finansowo-księgowego SAGE SYMFONIA HANDEL, wersja programu 2012a oraz 2013.1 - nazwa programu umieszczona była na kartach ewidencji sprzedaży - wybrane dokumenty; dodatkowo faktury administratora Spółki A drukowane były w programie o tej nazwie; ponoszone były stałe koszty serwisowe sprzętu komputerowego; podatnik wynajmował samochód na potrzeby działalności. Ocena aktywności podatnika dokonana w szerokim kontekście faktycznie podejmowanych działań towarzyszących zawartym transakcjom wskazuje, że jego działalność nosiła znamiona działalności gospodarczej wskazanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik w badanym okresie posiadał trzy nieruchomości, na bazie których zawarł kilkadziesiąt umów najmu bądź dzierżawy. Podatnik nie rozporządzał ww. nieruchomościami jak majątkiem prywatnym, służącym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, lecz najem był dla niego działalnością podstawową, formą pomnażania kapitału. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik UCS stwierdził, że dochód z tytułu najmu osiągnięty przez podatnika podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody uzyskiwane z najmu nie mogą być opodatkowane na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a powinny być, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczenie podatku za kontrolowane lata nastąpiło wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy obowiązującej w 2013 roku. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1a tejże ustawy - jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29- 30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W rezultacie, zdaniem Naczelnika UCS, prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego za 2013 rok przedstawia się następująco: przychód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście: 24599,03 zł, koszty uzyskania przychodów: 1335 zł, dochód z tego tytułu: 23.264,03 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 3.992.761,00 zł. Łącznie dochód do opodatkowania po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne wyniósł 4.013.406,00 zł, a należny podatek, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, 1.270.477,00 zł. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika R.Z. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie m.in. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania pomimo przedawnienia zobowiązania, ponadto kwestionując stanowisko organu, jakoby przychody podatnika osiągnięte z najmu nie mogły być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Decyzją z dnia 24 lutego 2021r. Naczelnik UCS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił powyższe zobowiązanie w wysokości 1.270.282 zł. W kwestii zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok upływał w dniu 31 grudnia 2019r. W sprawie doszło jednak z dniem 19 listopada 2019r. do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ po wszczęciu postępowania nadal prowadził postępowania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, skierowane zostało do M.O. reprezentowanego przez R.Z. i skierowane na adres pełnomocnika do doręczeń Z.G.. Adres ten wskazany został także jako adres do doręczeń w kraju w pełnomocnictwie udzielonym R.Z.. Ponadto w dniu 24 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności za lata 2013-2016. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia doręczono Stronie w dniu 27 czerwca 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Co do zasadniczego przedmiotu sporu Naczelnik UCS wskazał, że w 2013 r. podatnik uzyskiwał przychody z najmu i dzierżawy, wykazując przy tym aktywność charakterystyczną dla wykonywania działalności gospodarczej. Działalność podatnika polegająca na wynajmie nieruchomości stanowiła jego główne źródło dochodu - przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, emerytur, rent lub innych świadczeń oraz z działalności wykonywanej osobiście wyniosły 24.599,03 zł, natomiast przychody z najmu 4.464.102,33 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że była to działalności zarobkowa. W ocenie Naczelnika UCS, szereg czynności podejmowanych przez podatnika, w tym m.in. korzystanie z usług księgowej, kancelarii prawnych, firm odpowiedzialnych za administrowanie wynajmowanymi lokalami, świadczy o zorganizowanym działaniu. Podatnik wykonywał też działalność w sposób stały, powtarzalny, regularny, a nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiązała się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Bezspornie również podatnik działał we własnym imieniu, jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodziły bezpośrednio dla niego określone skutki. Wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie, zaś skala i zaawansowanie podejmowanych działań nie pozwoliły uznać aktywności podatnika za zwykły zarząd majątkiem osoby fizycznej. W normalnych okolicznościach działalność tego typu, jak wynikającą z ustalonego stanu faktycznego, prowadzą bowiem wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Naczelnik UCS skorygował rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji określając wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 4.464.102,33 zł, tj. o 73.173,33 zł wyższej, oraz wartość kosztów uzyskania przychodów w kwocie o 333.259,50 zł wyższej, uwzględniającej kwoty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego dotyczące wynajmowanych nieruchomości, ponieważ koszty te są nierozerwalnie związane z osiągnięciem przychodu z najmu. W skardze na decyzję Naczelnika UCS z dnia 24 lutego 2021 r. M.O., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a w szczególności naruszenie przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji, w oparciu o jakie ustawowe kryteria i jakie przepisy najmy wykonywane przez podatnika rzekomo muszą być zakwalifikowane wyłącznie jako działalność gospodarcza, zaś przychodów podatnika osiągniętych z najmu nie można zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., lecz rzekomo są to przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, pomimo że zaliczenie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ma ustawowe pierwszeństwo przed zaliczeniem do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a osiągane przez podatnika przychody odpowiadają wprost hipotezie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. polegające na zakwalifikowaniu wykonywanego przez podatnika najmu jako działalności gospodarczej, pomimo braku ustawowych kryteriów takiej kwalifikacji i braku jakichkolwiek formalnych lub faktycznych cech takiej działalności podatnika; 4. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. polegające na jego niezastosowaniu, pomimo że przychody osiągane przez podatnika wprost wynikają ze źródła wskazanego w tym przepisie, nie stanowiąc przychodów z żadnej działalności gospodarczej; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu tych przepisów do przychodów osiąganych przez podatnika z tego najmu, pomimo że najem ten nie stanowi działalności gospodarczej podatnika, zaś taka kwalifikacja tego najmu (jako działalności gospodarczej) jest sprzeczna z wolą i zamiarami przez podatnika, zarówno demonstrowanymi w trakcie najmu, jak potwierdzanymi w trakcie niniejszego postępowania, obejmującymi wynajmowanie składników majątku prywatnego bez żadnej formy i przejawów zorganizowania, profesjonalizmu, metodyki i planowania; 6. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie, W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r. W tym zakresie wskazano, że właściwym dla podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nadal jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W sytuacji, gdy Naczelnik UCS dokonał wymiaru należności podatkowej, organ ten nie jest właściwy do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten spoczywał na Naczelniku Urzędu Skarbowego występującego w roli organu współdziałającego. Obowiązek ten nie został zrealizowany do dnia 31 grudnia 2019 r., w którym zobowiązanie przedawniało się. Wskazano również, że zawiadomienie Naczelnika UCS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS sam przyznał, że zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2012 r. skierowane zostało do M.O. reprezentowanego przez pełnomocnika R.Z. i skierowane na adres pełnomocnika do doręczeń Z.G.. Podkreślono, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik w sprawie ma zostać poinformowany przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, a nie przez swojego mocodawcę. Skarżący zarzucił również, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało wyłącznie w celu instrumentalnym, nie służyło ono realizacji celów tego postępowania, a wykorzystane zostało wyłącznie w celu wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia w tej sprawie. Z kolei art. 70 § 6 pkt 5 O.p., ma inne brzmienie od tego, które przytoczył organ w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik UCS, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sąd zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Termin płatności tego podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.f., upływał z dniem 30 kwietnia 2014 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały wydanej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018r. sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2.). Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 p.ps.a. – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powołanej uchwale. W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012r., poz. 848) do 14 października 2013r. (jako że 15 października 2013r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013r. powyższe stanowisko judykatury przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, że tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, skierowane zostało do M.O. reprezentowanego przez R.Z. i skierowane na adres pełnomocnika do doręczeń Z.G.. Istotną kwestią jest zatem zagadnienie reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W aktach sprawy znajdują się dwa pełnomocnictwa szczególne, oba datowane na 16 marca 2018 r., udzielone przez M.O.: jedno udzielone R.Z. do reprezentowania przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2016 (tom 1, k. 4) oraz drugie udzielone Z.G. do odbioru korespondencji kierowanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2016. Instytucja pełnomocnictwa uregulowana została w dziale 3a rozdziału IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tego działu dopuszczają cztery rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej), a także pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych. Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 1-4 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stosuje się odpowiednio do pełnomocnictwa do doręczeń (art. 138f § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W niniejszej sprawie pełnomocnikiem strony upoważnionym do jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 roku był R.Z. Został on w pełnomocnictwie również wskazany jako pełnomocnik do doręczeń w tej sprawie (przez zakreślenie kwadratu w części D.1. – 46 "pełnomocnik do doręczeń w sprawie wskazanej w części E – TAK"). To jemu zatem zgodnie z powyższym przepisem organ powinien był dokonywać doręczeń korespondencji w postępowaniu jako pełnomocnikowi strony upoważnionemu do odbioru korespondencji w sprawie w zakresie swojego umocowania. Strona wprawdzie udzieliła również pełnomocnictwa Z.G., jednak o innym zakresie, tj. wyłącznie do odbioru korespondencji kierowanej przez Naczelnika UCS w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za rok 2013. Nie znosiło i nie modyfikowało ono jednak pełnomocnictwa szczególnego udzielonego R.Z.. Z.G. został upoważniony wyłącznie do odbioru korespondencji kierowanej do mocodawcy, a nie do jego pełnomocnika, którym został ustanowiony R.Z. W każdej zatem sytuacji, gdy z przepisów wynika obowiązek doręczenia korespondencji pełnomocnikowi strony, a nie samej stronie, doręczenia tego organ powinien dokonać do rąk pełnomocnika R.Z.. W niniejszej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. skierowane zostało do M.O. i doręczone Z.G.. Wskazano wprawdzie w jego nagłówku, że M.O. jest reprezentowany przez R.Z., nie zmienia to jednak faktu, że to nie R.Z był adresatem przesyłki zawierającej powyższe zawiadomienie. W świetle natomiast tego, co wyżej powiedziano, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powinno zostać doręczone pełnomocnikowi strony, któremu to obowiązkowi w tej sprawie uchybiono. W świetle powyższej uchwały (7) NSA, zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika strony skarżącej, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 19 listopada 2019 r., w związku z doręczeniem stronie zawiadomienia z 20 listopada 2019r. (tom 11, k. 1857, z.p.o. tom 12, k. 1863), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W tej sytuacji rozważania co do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego są bezprzedmiotowe. Niezależnie bowiem od tego, czy postępowanie to wszczęte zostało wyłącznie w celu wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia, czy też miało swój rzeczywiście oparty w przepisach prawa karnoskarbowego cel, skutek w postacie przerwania biegu terminu przedawnienia nie nastąpił, z uwagi na naruszenie obowiązku zawiadomienia strony o tym skutku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ nie wykazał również, aby w sprawie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które złożyły się wpis (8310 zł), opłata za pełnomocnictwo (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).