I SA/Gd 59/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym R. i J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej aniżeli wykazana w zeznaniu podatkowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił łączne dochody R. i J. B. w wysokości [...] zł. Przy czym dochód J. B. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" wyliczony został na poziomie [...] zł. Przychód organ przyjął w kwocie zeznanej, tj. w wysokości [...] zł, zaś koszty uzyskania przychodu zeznane w kwocie [...] zł - pomniejszył o kwotę [...] zł, w tym: - [...] zł dot. błędnego zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów różnic kursowych; - [...] zł dot. wydatków na wyjazdy służbowe M. K. wg poleceń wyjazdów służbowych: nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]. nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]. - [...] zł dot. wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Pozostałe dochody J. B., dochody R. B. oraz odliczenia od dochodu i od podatku organ pierwszej instancji przyjął zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym. W złożonym odwołaniu od decyzji pierwszej instancji J. B. wniósł o jej uchylenie w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu: - wydatków na wyjazdy służbowe M. K. w kwocie [...] zł; - nieuregulowanych wierzytelności od firmy B sp. z o.o. w kwocie [...] zł nie uznanych w ramach premii podatkowej zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, odmiennie aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, że brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania po stronie kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej w 2002r. przez J. B. pod nazwą "A" wydatków na wyjazdy służbowe M. K. wg następujących poleceń wyjazdu służbowego: 1. nr [...] z dnia [...] do Ł. na targi [...] na kwotę [...] zł 2. nr [...] z dnia [...] do W. w celu badań homologacyjnych radia w [...] na kwotę [...] zł; 3. nr [...] z dnia [...] do W. w celu prezentacji GPS dla C na kwotę [...] zł; 4. nr [...] z dnia [...] do K. do firmy "D " na kwotę [...] zł; 5. nr [...] z dnia [...] do P. do firmy E w celu montażu systemu GPS na kwotę [...] zł; 6. nr [...] z dnia [...] do K. w celu prezentacji systemu GPS w F na kwotę [...] zł. M. K. w okresie od dnia 11 lutego 2002r. do dnia 30 kwietnia 2002r. wykonywał pracę na rzecz firmy "A" na podstawie umowy zlecenia z dnia 11.02.2002r., a z treści §2 tej umowy wynikało, iż: "Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca podejmuje się wykonania następujących zadań: prace techniczne, produkcyjne i instalacyjne oraz inne wynikające z działalności firmy w zakresie łączności i elektroniki zgodnie z zapotrzebowaniem firmy. Jako miejsce wykonywania prac ustala się siedzibę ZLECENIODAWCY". Powyższe nie oznacza jednak, jak to przyjął organ pierwszej instancji, że M. K. nie odbył podróży służbowych. Cechą charakterystyczną podróży służbowych jest bowiem fakt wyjazdu poza miejsce (miejscowość), w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Fakt braku aneksu w zakresie możliwości odbycia takowych podróży, gdyż aneks z dn. 27 lutego 2002r. przedłożony po zakończeniu kontroli podatkowej sporządzony został - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - dla potrzeb dowodowych prowadzonego postępowania, nie przesądzał o braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na ten cel w sytuacji, gdy fakt ich odbycia nie został zakwestionowany. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził konieczność skorygowania rozliczenia wyjazdu służbowego nr [...] z dnia [...]. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z polecenia wyjazdu służbowego z dnia [...] nr [...] wystawionego dla M. K. wynika, że pracownik odbył podróż służbową do Ł. w celu uczestnictwa w targach [...], czas wyjazdu został określony: od 6 marca 2002r. do 8 marca 2002r., a jako środek lokomocji wskazano pociąg i samochód. Delegację rozliczono na kwotę [...] zł. jako sumę: - diet 3x18 zł = 54,00 zł - noclegu w hotelu - 190 zł, - biletu za pociąg w kwocie - 40,50 zł. Zgodnie z treścią §4 ust. l rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 151 póz. 1720) dieta przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 18 zł za dobę podróży. Stosownie zaś do § 8 ust. 1 wskazanego rozporządzenia za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Z ust. 2 § 8 wynika zaś, iż pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety. Z uwagi na fakt, iż wartość noclegu (kwota 190 zł) nie została udokumentowana rachunkiem organ odwoławczy dokonał rozliczenia tego wyjazdu uwzględniając ryczałt przysługujący pracownikowi i na tej podstawie stwierdził zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] jako sumę: - diet 3 x 18 zł =54,00 zł - ryczałtu za nocleg w hotelu - 54 zł [150% (2 x 18zł)], - biletu za pociąg w kwocie - 40,50 zł. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dot. wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jak podkreślił organ odwoławczy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno - prawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, póz. 1287) premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności -zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: 1) są należne od przedsiębiorców oraz 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz 3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r., oraz 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie. Warunkiem skorzystania z premii było, jak stanowi art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.: 1) zaliczenie ww. wierzytelności do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., do nieściągalnych albo utworzenie na nie rezerwy oraz, 2) nie posiadanie - w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze - znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, oraz 3) złożenie w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy - wykazu tych wierzytelności zawierający w szczególności: dane identyfikujące dłużnika, źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną formę zapłaty. Warunki te musiały zostać spełnione łącznie. Organ odwoławczy potwierdził, iż pismem z dnia 14 października 2002r. J. B. powołując się na ustawę z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno -prawnych od przedsiębiorców złożył do Urzędu Skarbowego wykaz wierzytelności należnych od firmy "B" sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł (netto) jako uzasadniające zastosowanie premii podatkowej, a w tym: |Lp. |Data wystawienia |Termin zapłaty |Numer faktury |Wartość netto |Pozostało do | | |faktury | | | |zapłaty | |l. |[...] |28.01.2000 |[...] |[...] zł |[...] zł | |2. |[...] |13.04.2000 |[...] |[...] zł |[...] zł | |3. |[...] |04.05.2000 |[...] |[...] zł |[...] zł | |4. |[...] |04.05.2000 |[...] |[...] zł |[...] zł | |5. |[...] |03.01.2001 |[...] |[...] zł |[...] zł | Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. ustawodawca postanowił, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy. Z powyższych przepisów wynika, że skorzystanie z premii podatkowej pozwala podatnikowi na obciążenie kosztów uzyskania przychodów, a zatem na zmniejszenie podstawy obliczenia podatku, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności objętych premią. Natomiast pozostałe przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza w części dotyczącej możliwości odpisywania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, nadal podatników obowiązywały. Przy tym organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Należności przedawnione nie mogą zatem być podstawą do ubiegania się o premię podatkową. Ponieważ wierzytelności w poz. 1-4 wskazane w wykazie złożonym w Urzędzie Skarbowym były przedawnione już w 2002r., nie mogły zatem stanowić podstawy do ubiegania się przez podatnika o premię podatkową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. i J. B. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatku za nocleg wykazanego w poleceniu służbowym wyjazdu M. K. oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które zgodnie z ustawą o restrukturyzacji niektórych należności publiczno – prawnych zostały zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w tym art. 121,187, 220 w zw. z art. 235 oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publiczno – prawnych przedsiębiorców. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy zakwestionował brak udokumentowania dowodem poniesienia kosztu noclegów wykazanych w rozliczeniu delegacji nr [...] z dnia [...] r. na kwotę. Zdaniem skarżących koszty służbowej M. K. związane z poleceniami wyjazdu służbowego zostały prawidłowo udokumentowane fakturami obcymi potwierdzającymi zakup usług. Organy podatkowe nie wyjaśniły zaś wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W dokumentacji źródłowej znajdują się natomiast dowody poniesienia wydatków za noclegi: - [...] zł, faktura nr [...] z dnia [...] r. podpięta pod polecenie wyjazdu służbowego nr [...], - [...] zł, rozliczono z faktury nr [...] z dnia [...] r., która opiewa na kwotę [...] zł a która została podpięta pod delegację J. B. Kopie tych faktur zostały załączone do skargi. W odniesieniu do nieuznanych za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako przedawnione skarżący podkreślili, że firma "A" spełniała wymagania określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r., tj. wykazała wierzytelności, które przed dniem 1 lipca 2002 r. zaliczone były do przychodów podatkowych. W ocenie skarżących gdyby ustawodawca chciał zawęzić prawo do skorzystania z premii podatkowej do wierzytelności nieprzedawnionych, zawarłby stosowny zapis w ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do przedłożonych wraz ze skargą faktur dot. noclegów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wbrew twierdzeniom skargi faktury te zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania sądowego, chociaż zapoznany z aktami sprawy pełnomocnik skarżącego nie wskazywał na żadne braki w zebranym materiale dowodowym. W tych okolicznościach faktury te jako nowy dowód mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie stwierdzić należy, iż na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżą służbową M. K., a dotyczących noclegów w wysokości 190 zł, albowiem jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, wydatki te nie zostały udokumentowane rachunkami. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Stosownie zaś do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Z ust. 2 § 8 wynika zaś, iż pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety. Wobec nie przedstawienia rachunku organ odwoławczy trafnie dokonał rozliczenia tej podróży służbowej przy uwzględnieniu ryczałtu przysługującego pracownikowi. Zgodzić się przy tym trzeba ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że przedstawienie faktur na etapie postępowania sądowego nie może prowadzić do uwzględnienia skargi. Faktury te jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, a nie znany organowi mogą jedynie stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania w sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Za całkowicie chybione należy przy tym uznać podniesione w tym kontekście zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym 121,187, 220 w zw. z art. 235. Uzasadnienie skargi w tej kwestii sprowadza się do stwierdzenia, iż rachunki dotyczące noclegów przedstawione przy skardze znajdowały się w dokumentacji źródłowej. Podkreślić w tym miejscu wypada, że pełnomocnik skarżącego została dwukrotnie zapoznana z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a mianowicie w dniu 22 czerwca 2005 r. w Urzędzie Skarbowym i w dniu 19 października 2005 r. w Izbie Skarbowej i nie wskazała na żadne braki w zebranym materiale dowodowym, co czyni bezpodstawnymi podniesione zarzuty. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Otóż na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publiczno - prawnych od przedsiębiorców podatnikowi przysługuje premia podatkowa w postaci zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: 1) są należne od przedsiębiorców oraz 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności oraz 3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r., oraz 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i zakresie określonych w ustawie. Jednocześnie z przepisu art. 25 ust. 1 powołanej ustawy o restrukturyzacji wynika, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Podatnik korzystający z premii podatkowej przewidzianej w art. 5 o restrukturyzacji ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów także i tych wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Odróżnić jednak należy wierzytelność odpisaną jako nieściągalną od wierzytelności odpisanej jako przedawnionej. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie zresztą jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia pojęcie wierzytelności przedawnionej i wierzytelności nieściągalnej, wyłączając możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu zarówno wierzytelności przedawnionych – art. 23 ust. 1 pkt 17, jak i wierzytelności nieściągalnych – art. 23 ust. 1 pkt 20. Z treści przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca przewidział odstępstwo od zasady wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, przy spełnieniu dwóch warunków, tj. uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychodów należnych oraz uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Premia podatkowa określona w art. 5 ustawy o restrukturyzacji pozwala natomiast, przy spełnieniu warunków określonych w tej ustawie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów także i tych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalności podatnik nie uprawdopodobnił. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w treści art. 5 o restrukturyzacji posłużył się wyłącznie pojęciem wierzytelności nieściągalnych, nie obejmując tym samym premią podatkową wierzytelności przedawnionych, które zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez wyjątku nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, że wierzytelności wykazane przez skarżącego w złożonym w Urzędzie Skarbowym wykazie pod poz. 1 -4, jako przedawnione nie mogły zostać objęte premią podatkową określoną w treści art. 5 ustawy o restrukturyzacji, a w konsekwencji nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.