I SA/Gd 598/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, WSA Jerzy Bortkiewicz /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Izba Skarbowa decyzją z 30 kwietnia 2003 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z 20 lutego 2003 r., określającą skarżącemu podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 2230,80 zł. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania: W złożonym na druku PIT - 36 zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2000r. skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie 7.960,77 zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie 1.434,88 zł. Zgodnie z zeznaniem należny podatek dochodowy nie wystąpił. Decyzją z dnia 20 lutego 2003r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 2.230,80 zł. Za podstawę określenia zobowiązania podatkowego przyjęto łączny dochód w wysokości 23.656,52 zł, w tym: - dochód z działalności gospodarczej w kwocie 22.221,64 zł, wyliczony jako różnica przychodu w kwocie 22.921,50 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w kwocie 699,86 zł ( na którą złożyły się kwoty: 390,00 zł dot. uznanych wydatków na zakup ubrań roboczych i badań lekarskich oraz 309,86 zł - związana z udokumentowanymi składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych ), - dochód z tytułu zasiłków pieniężnych wypłaconych przez organ rentowy w kwocie 1.434,88 zł - w wysokości wynikającej z informacji PIT 11A. Po stronie odliczeń od dochodu uwzględniono udokumentowane składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 4.627,64 zł. Za podlegającą odliczeniu od podatku uznano kwotę 948,54 zł dot. udokumentowanych składek na ubezpieczenie zdrowotne. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia 20 lutego 2003r. W ocenie skarżącego ustalenia Urzędu Skarbowego zawarte w materiale dowodowym pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym: ustalając, że wykonywał on usługi na statku armatora zagranicznego, organ stwierdził, iż przychody z tego tytułu zostały osiągnięte w kraju. Podatnik podkreślił, że § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173 z późno zm.) nie uzależnia zwolnienia od podatku od miejsca dokonania zapłaty oraz od tego czy wypłaty dokonał podmiot polski czy zagraniczny. Końcowo skarżący podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe jest uzależnione od jednoczesnego spełnienia dwóch przesłanek: czasowego pobytu w roku podatkowym za granicą oraz uzyskania w czasie tego pobytu za granicą dochodów. Ponieważ podatnik spełnił obie przesłanki skorzystał" ... z ustawowej możliwości odliczenia od przychodu tej części dochodu, która odpowiada iloczynowi kwoty diet i liczby dni, przez które była wykonywana "praca za granicą. Izba Skarbowa rozpatrzyła sprawę merytorycznie od początku i stwierdziła, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. D. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późno zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do treści art.9 ust.1 i 2 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych ,przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z treścią § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173 z późno zm.) zwalnia się od podatku dochodowego część dochodów osób, o których mowa wart. 3 ust. 1 ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż stosunek pracy lub stypendium - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód; zwolnienia nie stosuje się w przypadku uzyskania za ten sam okres dochodu ze stosunku pracy lub stypendium, z którego część zwolniona jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Brak jest podstaw do uznania, iż na podstawie przepisu § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r., przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na statku zagranicznym podlegają zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w tym przepisie. Przedmiotowe przychody nie zostały osiągnięte za granicą, mimo świadczenia usług poza granicami kraju. Jako wypłacone przez polski podmiot gospodarczy mający siedzibę w Polsce, stanowią przychody uzyskiwane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Przepis § 9 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r. nie uzależnia zaistnienia prawa do zwolnienia od świadczenia pracy za granicą, lecz wyłącznie od uzyskiwania tam dochodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 1999r. Sygn. akt III SA 1584/98 : "pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolite; Polskie; należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Świadczy o tym konstrukcja ustawy, w tym między innymi zasady określone wart. 3 i 4. Przykładowo obowiązek podatkowy może być zależny lub niezależny od miejsca położenia źródeł przychodu. Nigdy jednak ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia. czy też miejsca wykonania zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W analogiczny sposób należy interpretować przepisy określające zakres tego obowiązku i ewentualne ulgi podatkowe." W świetle przepisu art.14 ust.! ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie podlega zakwestionowaniu słuszność przyjęcia przychodu z działalności gospodarczej za rok 2000 w kwocie 22.921,50 zł, tj. w wysokości wynikającej z rachunków wystawionych i zaewidencjonowanych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stosownie do treści art.23 ust.l pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarcza i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określona w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W roku podatkowym 2000 kwestie przyznawania tych diet regulowały przepisy. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz.568). W myśl § 5 ust. l powołanego rozporządzenia z dnia 3 lipca 1998r. pracownikowi. który otrzymuje za granica bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej) - przysługuje 25% diety ustalonej według zasad określonych w § 4 ust. 6. Ponieważ, zgodnie z oświadczeniem podatnika, nie ponosił on wydatków na wyżywienie, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, na podstawieart.23 ust. l pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podlegała - za każdy dzień pobytu za granicą - kwota 81 DKK, stanowiąca 25 % wartości diety przysługującej pracownikom. Z protokołu przesłuchania strony z dnia 3 lutego 2003r. wynika, że w roku podatkowym 2000 Pan J.L. był zamustrowany na statku m/s [...] w okresie od dnia 7 marca 2000r. do dnia 28 sierpnia 2000r., tj. 175 dni. Łączna wartość tych diet wyniosła 7.720,59 zł. Tym samym wyliczony przez tut. Izbę Skarbową dochód z działalności gospodarczej wyniósł 14.501,05 zł, według wyliczenia: Przychód (wg zeznania) : 22.921,50 zł Koszty (Wg IS ) : 8.420.45 zł Dochód według IS : 14.50 1,05 zł Dochód z działalności gospodarczej: 14.501,05 zł Dochód z ty t. zasiłków wypłaconvch przez organ rentowy : + 1.434.88 zł Łączny dochód: 15.935,93 zł Składki na ubezpieczenia społeczne: - 4.627,64 zł Podstawa opodatkowania: 11.308,00 zł Podatek wyliczony wg skali: 1.712,32 zł Składki na ubezpieczenia zdrowotne: 948,54 zł Podatek należny według IS: 763,80 zł W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2003r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, czyniąc zarzut obrazy przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu § 9 ust 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późno zm.), oraz bezpodstawnego zastosowania przepisów: art.23 ust.l pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998r. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że ustalenia faktyczne organów podatkowych zawarte w materiale dowodowym są zgodne ze stanem faktycznym, jednakże błędna jest interpretacja § 9 ust I pkt 23 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r., bowiem dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie uzależniona jest w każdym przypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: czasowego pobytu w roku podatkowym za granicą oraz uzyskania w czasie tego pobytu za granicą dochodów z innych tytułów niż stosunek pracy, przy czym nie ma żadnego znaczenia kto wypłaca wynagrodzenie. Skarżący wskazał, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2000r. Sygn. akt III RN 31/00 Sąd Najwyższy dokonał interpretacji postanowień art.21 ust.1 pkt 20 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991r., które obecnie zastąpiły § 9 ust.1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego w badanym przez urząd okresie. Skarżący zaznaczył, że w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego, uważając, iż ma ono zastosowanie nie tylko do dochodów ze stosunku pracy, ale i do innych dochodów uzyskanych w okresie czasowego pobytu za granicą. W ocenie Skarżącego, zgodnie z literalnym brzmieniem § 9 ust 1 pkt 23 powoływanego rozporządzenia, wyłączona z opodatkowania jest ta część dochodów, która odpowiada iloczynowi diet i liczby dni, w których była wykonywana praca. Przepis ten nie daje podstawy do stosowania przy tym wyliczeniu ograniczenia wysokości diety do 25 %, gdyż takie ograniczenie, wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, dotyczy wyłącznie ustalenia wartości diety przysługującej pracownikowi delegowanemu przez pracodawcę za granicę w celu odbycia podróży służbowej. Skarżący stwierdził, że w świetle § 9 ust 1 pkt 23 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, uzyskanie przez niego dochodu podczas wykonywania pracy za granicą na podstawie umowy o świadczenie tam usług, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i odliczenia 100 % równowartości diety - a nie jak uważają organy skarbowe25 % diety. Strona wskazała przy tym, że powołane przez te organy przepisy § 5 ust. I rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej oraz art.23 ust. I pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miały zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, opierając się na dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiot sporu dotyczył rozstrzygnięcia, czy istniały przesłanki do zwolnienia przychodów skarżącego o kwotę, której wysokość powinna odpowiadać równowartości diet, określonych w odrębnych przepisach, przysługujących z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za czas wykonywania pracy na statku duńskiego armatora, w pełnej ich wysokości, tj. w kwocie po 324 DKK za każdy dzień, jak wywodziła strona, czy też jej przychody winny zostać pomniejszone o kwotę, stanowiącą 25 % równowartości tychże diet tj. 81 DKK za każdy dzień, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji Skarżący wywodził, iż sporną kwestię reguluje przepis § 9 ust. 1 pkt 23 w/cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 24 marca 1995 r., który stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego część dochodów osób, o których mowa wart. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż stosunek pracy lub stypendium - w wysokości odpowiadającej równowartości diet, określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawach diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w stosunku do skarżącego, z uwagi na to, że nie uzyskiwał on dochodów za granicą. Wbrew bowiem wywodom skarżącego, spełnienie tego warunku przez podatnika, jest niezbędne z punktu widzenia powyższej regulacji. Bezsporne okoliczności sprawy wskazują na to, że skarżący nie uzyskiwał przychodów za granicą. Podmiot z którym zawarł on umowę zlecenia w zakresie wykonywania usług remontowych na statku armatora duńskiego tj. Przedsiębiorstwo "A", zwanym w umowie tej – wykonawcą, był zarówno organizatorem pracy wykonywanej przez skarżącego, jak też płatnikiem należności za jej wykonywanie. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również okoliczność, że przedsiębiorstwo to miało siedzibę w Polsce, gdzie została też zawarta w/w umowa, niewątpliwym jest, iż skarżący dochody z tytułu tejże pracy uzyskiwał, nie za granicą, lecz w Polsce. W świetle powyższego, jego wywody, w których twierdzi, że omawiany przepis nie uzależnia zwolnienia od podatku od miejsca dokonania zapłaty, oraz od tego czy wypłaty dokonał polski czy zagraniczny podmiot, mijają się z istotą problemu, dla rozstrzygnięcia którego istotnym jest, gdzie znajdowało się źródło dochodów strony. Powołany natomiast przez skarżącego w kontekście tego zagadnienia, wyrok Sądu Najwyższego z 20.12. 2000 r., sygn. III RN 31/00, w którym stwierdza się, że " skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależne jest od stwierdzenia, że w danym roku podatkowym uzyskiwał on dochody ze stosunku pracy w okresie przebywania czasowego za granicą, przy czym pojęcie tzw. pobytu czasowego należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji i dowodach osobistych (Dz. U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174)", nie wnosi nic do sprawy, albowiem nie dotyczy on kwestii uzyskiwania dochodów za granicą, lecz rozstrzygnięcia czy podatnik czasowo przebywał za granicą i czy uzyskiwał tam dochody ze stosunku pracy. Uzasadnienie powyższego wyroku zawiera też przytoczoną w skardze wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy z 26 lipca 1991 r., która stanowi, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w tym przepisie, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych : po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał za granicą; oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Jak wywodził skarżący w taki właśnie sposób należało zinterpretować również przepis § 9 ust. 1 pkt 23 w/cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 24 marca 1995 r., albowiem został on "zastąpiony" przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy argument należało uznać za całkowicie chybiony. Pomijając już bowiem okoliczność, że ostatni ze wskazanych przepisów dotyczy tylko tych podatników, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy lub stypendiów, do której to kategorii osób skarżący nie należał, to ponadto przewiduje konieczny wymóg, dla podatnika chcącego skorzystać z ulgi podatkowej, polegający na uzyskiwaniu przez niego dochodów za granicą, czego nie przewiduje przepis w omawianym wyroku Sądu Najwyższego. Ponadto należy stwierdzić, że przepis ten (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie mógł "zastąpić" i nie "zastąpił" przepisu § 9 ust. 1 pkt 23 w/cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów, skoro w okresie właściwym dla określenia podatku dochodowego skarżącemu za 2000 r., więc w tymże roku, obowiązywały niezależnie od siebie oba powyższe przepisy. Uznanie przez Sąd bezzasadności powoływania się przez skarżącego na przepis § 9 w/w rozporządzenia z 24. 03. 1995 r., nie oznacza jednak, że organ odwoławczy zajął w przedmiotowej sprawie zasadne stanowisko i zastosował prawidłową podstawę prawną. W swym rozstrzygnięciu oparł się na przepisie art.23 ust. 1 pkt 52 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26. 07. 1991 r., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Przepis ten nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem uzależnia on możliwość uznania za koszty uzyskania dochodów od przysługiwania osobie prowadzącej działalność gospodarczą, uprawnienia do otrzymania diet z tytułu podróży służbowych, których skarżący nie odbywał, świadcząc usługi remontowe na statku. Podróż służbowa jest pojęciem prawnym, określonym na gruncie przepisów prawa pracy. Przepis art. 77 znak 5 kodeksu pracy zdefiniował to pojęcie począwszy od 30 marca 2001 r., stanowiąc, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. W świetle wcześniej obowiązujących norm prawnych, tyczących się tego zagadnienia, orzecznictwa sądów i poglądów doktryny, niewątpliwie i niespornie wynika, że do zaistnienia podróży służbowej, koniecznym jest, by do wykonania zadania służbowego przez pracownika, niezbędnym było wydanie przez pracodawcę polecenia ( odrębnego niż to, w którym wskazuje on zwykłe, codzienne obowiązki pracownicze) w związku z okolicznością, że zadanie to winno być wykonane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Polecenie to jest bowiem niezbędne do przemieszczenia się pracownika – odbycia przez niego "podróży służbowej", celem wykonania zadania służbowego, albowiem w miejscu stałego wykonywania przez niego pracy, zadania owego bez podjęcia tejże podróży, nie byłby w stanie wykonać. Należy tu zacytować dotychczasowe orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 7 stycznia 1999 r., sygn. SA/Sz 793/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w wypadku świadczenia przez pracownika pracy poza granicami kraju może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach podróży służbowej jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest - według umowy o pracę – miejscem stałego jej wykonywania". W wyroku z 11 lutego 1999 r., sygn. II UKN 466/1998, Sąd Najwyższy stwierdził, że "dla pracownika zatrudnionego na zagranicznej budowie o stałej lokalizacji miejsca wykonywania pracy, podróżą służbową jest delegowanie do innej miejscowości w kraju zatrudnienia za granicą, w celu załatwienia spraw związanych z realizacją tej budowy". W wyroku z 30 maja 2001 r., sygn. I PKN 424/00, pub I. OSNP 2003/7/172, Sąd Najwyższy wskazał, że podróżą służbową poza granicami kraju jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. W świetle powyższego, wykonywanie codziennej pracy przez skarżącego na statku, nie można uznać za tożsame z odbywaniem przez niego codziennej podróży służbowej. Za podróż taką nie można uznać też jego przybycia na statek, albowiem według zawartej umowy zlecenia, jako miejsce świadczenia przez niego usług remontowych wskazano statek M/S "[...]". Skarżący sam zresztą przyznał, że nie odbywał podróży służbowej w związku z pracą na tymże statku. Skarżący nie uzyskał też jakichkolwiek diet, z tytułu podróży służbowej. W świetle powyższego należało uznać, że organy bezzasadnie obliczyły dla skarżącego wysokość diet przysługujących z tytułu podróży służbowych i zaliczyły ich wysokość do kosztów uzyskania przychodów przez stronę. W konsekwencji więc w sposób wadliwy określiły wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też wysokość zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Pomimo jednak bezzasadnego obniżenia skarżącemu podatku dochodowego przez organ II instancji, zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu z uwagi jedynie na obowiązujący zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonej decyzji, tj. zakaz reformationis in peius, który wyraża przepis art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 w/w ustawy, orzeczono jak w sentencji wyroku.