I SA/Gd 599/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.370,40 (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2002 r. określającą skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i orzekła o podwyższeniu tej straty. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2000 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT–8) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – zwana dalej "Spółką", wykazała przychody w wysokości 18.776.051,91 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 19.740.226,50 zł i stratę w wysokości 964.174,59 zł. Decyzją z dnia 18 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce stratę w wysokości 734.264,07 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychody o kwotę 86.782 zł stanowiącą wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem w 2000 r. czterech nieoprocentowanych pożyczek o łącznej wartości 2.482.217,46 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 143.128,52 zł z tytułu: wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (1.738,60 zł), części wynagrodzenia Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki otrzymywanego w związku z pełnioną funkcją (133.200 zł), wydatków poniesionych na cudzej nieruchomości (4.000 zł) oraz wydatków związanych z modernizacją lakierni (4.189,92 zł). W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 czerwca 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki i podwyższyła wartość straty do kwoty 867.464,07 zł. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka, zaskarżając ją w części, tj. co do kwoty 88.520,60 zł obejmującej przychód z nieodpłatnego świadczenia oraz wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez uznanie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego za nie związane z przychodem Spółki, - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez uznanie, że w przypadku odsetek od udzielonych pożyczek płatnych z dołu wraz ze zwrotem kwoty pożyczki, pożyczkobiorca korzysta nieodpłatnie z pożyczonych środków pieniężnych, - art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi jej wadę określoną przepisem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka korzystała w 2000 r. nieodpłatnie z pożyczonych środków pieniężnych, - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 844/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca na skutek zawartych w 2000 r. przedmiotowych umów pożyczek otrzymała świadczenia te nieodpłatnie. W ocenie Sądu każda z tych umów przewidywała stosowną opłatę za korzystanie z pożyczonego skarżącej kapitału w postaci oprocentowania. Wprawdzie w 2000 r. z tego tytułu Spółka nie poniosła kosztów, to nie ma żadnych podstaw by przyjąć, że uzyskała sporne świadczenia nieodpłatnie. Oprocentowanie pożyczek przewidywały bowiem umowy między pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą, jak też okoliczność tę potwierdziły ujawnione na rozprawie przez stronę dokumenty. WSA w Gdańsku podniósł, że jeżeli organy podatkowe kwestionują wartość dowodową tych dokumentów, to powinny udowodnić i uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie, czego jednak nie uczyniły. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, w części dotyczącej powiększenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia doszło do naruszenia stosownych przepisów u.p.d.o.p. WSA w Gdańsku uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że poniesione przez Spółkę wydatki w związku z dokonanymi przez wspólników operacjami podniesienia kapitału zakładowego (z tytułu taksy notarialnej i opłat skarbowych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały właściwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd ocenił również jako słuszne niezaliczenie przez organy podatkowe do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu Spółki 2000 r. koszty funkcjonowania jej organów, jak również wydatków na wykonanie prac na nieruchomości, która w 2000 r. nie stanowiła własności spółki. Podmiot ten wykonując prace nie posiadał zgody właściciela tej nieruchomości na wykonanie tych prac. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez niewłaściwe przyjęcie, że brak jest podstaw do uznania, iż skarżąca na skutek zawartych w 2000 r. umów pożyczek otrzymała świadczenia nieodpłatne. 2. naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym i prawnym uzasadniającym jego zastosowanie. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi dodatkowo naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na ogólnikowym stwierdzeniu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, iż w części dotyczącej powiększenia przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia doszło do naruszenia stosownych przepisów u.p.d.o.p., bez sprecyzowania, o który dokładnie przepis chodzi. Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dyrektor wskazał ponadto, że Sąd niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego niewskazując w zaskarżonym wyroku art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 599/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd ten ograniczył się jedynie do ogólnych twierdzeń o braku podstaw do przyjęcia, że Spółka na skutek zawartych w 2000 r. umów pożyczek otrzymała świadczenia te nieodpłatnie oraz że doszło do naruszenia stosownych przepisów u.p.d.o.p. bez sprecyzowania, o które przepisy chodzi. NSA skonstatował, że z uwagi na te uchybienia nie jest możliwe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 767/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym skutków uzyskanych przez Spółkę pożyczek narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA w Gdańsku podał, że w 2000 r. Spółka zawarła ze swoim wspólnikiem cztery umowy pożyczki, w których określono cel umowy, zastrzeżono oprocentowanie pożyczki, określono wysokość odsetek, sposób ich naliczania (kwartalnie) i termin płatności, a także termin spłaty kwoty głównej, która miała nastąpić ratalnie, począwszy od lutego 2001 r. Spółka w 2000 r. nie zapłaciła pożyczkodawcy należnych mu zgodnie z umową odsetek. W dniu 21 grudnia 2000 r. strony ww. umów podpisały porozumienie, na mocy którego odroczono (do odwołania) naliczanie odsetek od pożyczek. Dalej Sąd podał, że w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. bilansie Spółka po stronie pasywów wykazała wartość ww. pożyczek, a nie wykazała należnych odsetek. W kwietniu i maju 2001 r. strony umów pożyczek zawarły aneksy do tych umów, którymi przesunięto termin spłaty kwoty głównej każdej z pożyczek na lata 2003–2004 oraz postanowiono, że spłata każdej z pożyczek nastąpi jednorazowo, wprowadzono stałe oprocentowanie pożyczek, obniżając należne oprocentowanie oraz ustalając, że odsetki płatne będą z dołu wraz z zapłatą kwoty głównej. Sąd pierwszej instancji podał również, że w następnych latach strony modyfikowały zawarte umowy pożyczki w drodze porozumień i aneksów, a Spółka spłaciła część należnego oprocentowania. Pozostała część należnego oprocentowania została przez pożyczkodawcę umorzona i jako taka została zaliczona do przychodów Spółki. WSA w Gdańsku przyznał, że wprawdzie dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą na rozprawie sporządzone zostały już po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji, jednakże sam ten fakt nie powoduje ich dyskwalifikacji, gdyż stanowią udokumentowanie czynności związanych z realizacją umów pożyczek zawartych w 2000 r. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy nie negował prawdziwości tych dokumentów i nie podnosił, aby stwierdzały one okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu nie ma więc znaczenia, że ww. dokumenty opisują zdarzenia, które miały miejsce już po wydaniu decyzji, bowiem okoliczności te nie są decydujące dla oceny zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p., a zatem nic nie stało na przeszkodzie ich uwzględnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie niesporne jest, że Spółka w 2000 r. dysponowała pieniędzmi w kwocie 2.482.217,46 zł, uzyskanymi od wspólnika tytułem pożyczki. Z ww. umów pożyczki wynika, że stanowią one świadczenie odpłatne, albowiem pożyczkodawca w zamian za pożyczone pieniądze, poza ich zwrotem, otrzymać miał oprocentowanie w umówionej wysokości. Powołując art. 720 § 1, art. 353 § 1 i art. 487 § 2 k.c. WSA w Gdańsku wywiódł, że umowy pożyczki zawarte w 2000 r. były odpłatne, bowiem skarżąca zobowiązana była do zapłaty oprocentowania za możliwość korzystania z cudzego kapitału. Sąd wskazał, że spełnienie świadczenia ze zwłoką nie oznacza, iż doszło do otrzymania przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Fakt, że wierzyciel w grudniu 2000 r. odroczył naliczanie oprocentowania, nie zmienia odpłatnego charakteru umowy pożyczki, bowiem ostatecznie odsetki te zostały rozliczone. WSA w Gdańsku podniósł, że z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, iż część odsetek została przez Spółkę spłacona, część umorzona, a korzyść, jaką Spółka odniosła wskutek częściowego umorzenia zobowiązania została zaliczona do przychodu. W ocenie Sądu nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie ujęła po stronie pasywów za 2000 r. niezapłaconej należności z tytułu oprocentowania pożyczek, gdyż ww. uchybienie nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok, skoro w roku tym nie stanowiło ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Podsumowując WSA w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej powiększenia przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia narusza art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p., stąd też podlega uchyleniu. W pozostałym zakresie zarzuty skargi uznano za bezzasadne. Z wyrokiem WSA w Gdańsku ponownie nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: a. art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w oparciu o dokumenty, które powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji i doręczone zostały dopiero na rozprawie przed WSA w Gdańsku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że część odsetek została przez Spółkę zapłacona jest błędne. Podano, że wg przedłożonych na rozprawie dokumentów Spółka do dnia 31 grudnia 2003 r. nie zapłaciła żadnych odsetek od zaciągniętych pożyczek na podstawie umów z dnia 20 stycznia 2000 r., 27 marca 2000 r., 12 marca 2000 r. i 31 lipca 2000 r., gdyż z porozumień wynika, że odsetki z tych umów zostały za okres do dnia 31 grudnia 2003 r. umorzone, przy czym umorzenie odsetek nie obejmuje odsetek umownych od 1 kwietnia 2004 r. (porozumienia z dnia 31 grudnia 2003 r. do umów z dnia 27 marca 2000 r., 12 marca 2000 r. i 31 lipca 2000 r. oraz porozumienie z 3 listopada 2003 r.). Ponadto WSA w Gdańsku bezpodstawnie stwierdził, że "niewątpliwa korzyść jaką Spółka odniosła wskutek częściowego umorzenia zobowiązania została przez nią zaliczona do przychodu" (s. 16 uzasadnienia wyroku), bowiem Spółka nie udowodniła powyższej kwestii. Podkreślono, że umorzone odsetki od pożyczek są obojętne podatkowo z mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.do.p.; b. art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż WSA w Gdańsku na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę na rozprawie, które powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji, rozstrzygnął merytorycznie, że umowy pożyczki pozostały odpłatne, nawet jeśli wskutek częściowego umorzenia zobowiązania Spółka ostatecznie spłaciła oprocentowanie w niższej wysokości niż pierwotnie umówione. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA w Gdańsku pozbawił organy podatkowe możliwości swobodnej oceny przedłożonych przez Stronę nowych dokumentów, których organy podatkowe nie miały możliwości wcześniej analizować w postępowaniu podatkowym. Przedłożone przez pełnomocnika na rozprawie dokumenty, jako mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, nie mogły być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, gdyż do ustalenia okoliczności tego rodzaju zobowiązane są organy podatkowe na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, c. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcia ustaleń w oparciu o przeprowadzone przed sądem uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o dowody, które służyły merytorycznemu rozstrzygnięciu, podczas gdy Sąd winien w tym przypadku uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a nie może prowadzić do dokonywania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym i prawnym uzasadniającym jego zastosowanie. W ocenie Dyrektora stan faktyczny sprawy wskazuje, że strony umów pożyczek zdecydowały o umorzeniu odsetek za okres do 31 grudnia 2003 r., co spowodowało, że do tego dnia Spółka korzystała nieodpłatnie z pożyczonych kwot pieniężnych. Zdaniem Dyrektora rezygnacja z należnych na podstawie umów odsetek może stanowić o ich udzieleniu bez oprocentowania i pozwalać na zaliczenie do kategorii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pożyczkobiorcę na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.do.p. Wskazując na ww. podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 377/09 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Zdaniem NSA ma znaczenie, że złożone przez skarżącą na rozprawie dokumenty opisują zdarzenia, które miały miejsce już po wydaniu decyzji. Dopiero bowiem po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstały dokumenty, na podstawie których nastąpiła zapłata części oprocentowania i częściowe umorzenie zobowiązania. NSA podniósł, że złożone dokumenty mogły modyfikować obowiązki stron umów pożyczek, nie zostały one jednak opisane w uzasadnieniu wyroku, nie wskazano w szczególności dat i kwot spłaconego i umorzonego oprocentowania, co pozwoliłoby ustalić, jaka w efekcie część pierwotnie ustalonego oprocentowania została faktycznie zapłacona, a jaka umorzona. NSA zarzucił, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do ogólnego wskazania, że "w następnych latach strony modyfikowały zawarte umowy pożyczki w drodze porozumień i aneksów, na podstawie których Spółka spłaciła część należnego od otrzymanych pożyczek oprocentowania. Pozostała część należnego oprocentowania została przez pożyczkodawcę umorzona i jako taka została zaliczona do przychodów Spółki". Zdaniem NSA umowy zawarte przez Spółkę mogą być ponadto rozpatrywane w szerszym aspekcie niż art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. NSA podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązał np. do kwestii związków istniejących pomiędzy skarżącą a pożyczkodawcą, stwierdzając że organ odwoławczy nie dopatrzył się w tych związkach skutków, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. NSA zwrócił jednak uwagę, że organ odwoławczy rozpatrywał tę kwestię w innym stanie faktycznym, nie znając ostatecznych ustaleń i działań stron umów pożyczek dotyczących oprocentowania tychże pożyczek. NSA podkreślił, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym prowadzone na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie jedynie uzupełniających ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które – z pominięciem organu administracji – mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zatem w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, WSA w Gdańsku powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 377/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że NSA – z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie przepisów postępowania – nie dokonał w istocie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia, czy oprocentowanie należne od pożyczonych w 2000 r. kwot stanowi przychód skarżącej w świetle postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z jego treścią przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest – najogólniej rzecz biorąc – zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zachowanie to może dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z tych świadczeń dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie z wyrażoną w art. 3531 k.c. zasadą swobody umów mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Na gruncie przepisów podatkowych mamy wówczas do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Jak wynika z powyższego dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie sposób jednoznacznie przyjąć, że skarżąca na skutek zawartych w 2000 r. przedmiotowych umów pożyczek otrzymała świadczenia te nieodpłatnie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każda z tych umów przewidywała stosowną opłatę za korzystanie z pożyczonego skarżącej spółce kapitału w postaci oprocentowania. Wprawdzie w 2000 r. z tego tytułu spółka nie poniosła kosztów, to nie można jednoznacznie przesądzić, że uzyskała sporne świadczenia nieodpłatnie. Oprocentowanie pożyczek przewidywały bowiem umowy między pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą (pkt III umów). Na powyższą kwestię nowe światło rzucają okoliczności wynikające z dokumentów złożonych przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. Powyższe dowody nie mogą jednak – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 377/09 – stanowić podstawy ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu z pominięciem organu administracji. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji podejmą wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym m.in. przedłożonych przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. dokumentów, pod kątem skutków podatkowych uzyskanych przez stronę skarżącą pożyczek. Zatem jedynie pomocniczo można wskazać na dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, które wielokrotnie wypowiadały się w sprawach analogicznych do niniejszej. W szczególności zauważyć należy, że istotne prawnopodatkowe konsekwencje wywołuje umorzenie oprocentowania pożyczek. W wyroku z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 25/08 (LEX nr 452922) NSA wskazał, że jeśli pożyczka zostanie umorzona, to czyni z niej nieodpłatne świadczenie. Z kolei z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/07 (LEX nr 465822) wynika, że jeżeli podatnik został zwolniony z części długu, co znaczy, że po spełnieniu określonych warunków doszło do wygaśnięcia w tej części zobowiązania, to zwolnienie z długu miało charakter częściowo nieodpłatny. Wreszcie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 768/07 (LEX nr 467120) WSA w Gdańsku wskazał, że zrzeczenie się roszczeń wynikających z umowy powoduje, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie w danym roku, bowiem miał możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną. W przypadku gdyby ocena materiału dowodowego nie doprowadziła do ustalenia, że strona skarżąca nieodpłatnie korzystała z udzielonej pożyczki, organy podatkowe powinny sprawę rozpatrzyć w szerszym aspekcie niż przewiduje to regulacja art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., mianowicie pod kątem związków istniejących pomiędzy skarżącą a pożyczkodawcą (art. 11 u.p.d.o.p.). Co prawda organ odwoławczy rozpatrywał tę kwestię, jednakże w innym stanie faktycznym, nie znając ostatecznych ustaleń i działań stron umów pożyczek dotyczących ich oprocentowania. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]