I SA/Gd 60/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 października 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Spółdzielnię Mieszkaniową A w G. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Interpretacja ta dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z najmu lokali użytkowych. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był wniosek Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 28 lipca 2008 r. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółdzielnia Mieszkaniowa podała, że posiada nieruchomość zabudowaną czterema budynkami wielorodzinnymi. W nieruchomości tej, część lokali mieszkalnych zostało przekształconych w odrębną własność, ich właściciele nadal pozostali członkami Spółdzielni. W budynkach tych znajdują się również lokale użytkowe, będące elementem części wspólnej, która w określonym udziale przypada osobom przekształcającym swoje mieszkania. Na skutek przekształceń, Spółdzielnia wyksięgowuje ze stanu środków trwałych przekształcone w odrębną własność mieszkania wraz z przypadającą częścią wspólną (obejmującą również częściowo lokale o charakterze użytkowym przeznaczone do wynajmu). W efekcie Spółdzielnia nie jest właścicielem lokali użytkowych, w części przypadającej właścicielom przekształconych mieszkań, ale jako zarządca zawiera umowy na wynajem, ponosi koszty na ich utrzymanie i uzyskuje przychody. Spółdzielnia nalicza i odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych od całości dochodu. Zysk z tych lokali nie jest wypłacany, ale pomniejsza koszy utrzymania nieruchomości. Dzięki temu stawka opłaty eksploatacyjnej na pokrycie kosztów jest niższa. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. - Czy podatek dochodowy z tytułu najmu lokali użytkowych – w części będącej własnością osób, które przekształciły mieszkania w odrębną własność - powinna naliczać i odprowadzać Spółdzielnia, czy właściciele lokali przekształconych? - W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach lokali przekształconych – jakie dane i w jakich terminach oraz na podstawie jakich dokumentów powinna im dostarczać Spółdzielnia, aby mogli naliczać zaliczki i odprowadzać podatki? Zdaniem Spółdzielni może ona naliczać i odprowadzać podatek od całości dochodów lokali użytkowych, tj. również od części przypadającej właścicielom mieszkań przekształconych. Przedstawiając własne stanowisko Spółdzielnia wskazała, że analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że to właściciele powinni samodzielnie rozliczać się z podatku z tytułu wynajmu. Jednak biorąc pod uwagę, że: - termin podania danych do naliczania i odprowadzania podatków przez właścicieli, który upływa 20 dnia następnego miesiąca, co oznacza ograniczenie czasu Spółdzielni na zaksięgowanie dokumentacji i przygotowanie danych do naliczania podatków, gdyż dla właścicieli dane te muszą być przygotowane i dostarczone wcześniej, - "zaliczka dla takiego właściciela" wynosiłaby około 0,22 zł miesięcznie, co zostało wykazane w przykładzie liczbowym przedstawionym w stanie faktycznym, - nieruchomość jest zamieszkiwana przez wiele osób starszych oraz o ograniczonych możliwościach fizycznych i percepcyjnych. Nałożenie więc na nich obowiązku samodzielnego rozliczania wydaje się być nierealne, gdyż stanie się dla nich obowiązkiem znacznie utrudniającym życie i może być nierealizowalnym, - nie nastąpi uszczuplenie podatkowe dla budżetu państwa, gdyż podatek dochodowy od osób prawnych odprowadzi Spółdzielnia. Zatem Spółdzielnia może naliczać i odprowadzać podatek od całości dochodów lokali użytkowych. W wydanej 16 października 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający w Imieniu Ministra Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że Spółdzielnia, jako zarządca nieruchomości, nie jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości i przynależnych im części wspólnych, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właścicieli. W związku z tym środki pieniężne związane z najmem lokali stanowiących odrębną własność i przynależnych im części wspólnych lokali użytkowych, nie generują przychodów i kosztów Spółdzielni dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, są one dochodem właścicieli lokali i przynależnych im udziałów w częściach wspólnych. Przedmiotem opodatkowania dla Spółdzielni jest dochód, którego źródłem jest wynagrodzenie otrzymywane od właścicieli nieruchomości przypadających im części wspólnych lokali użytkowych za sprawowanie zarządu. Organ uzasadnił, że właścicielami przedmiotowych nieruchomości oraz części wspólnych im przynależnych są osoby fizyczne i to one uzyskują dochód z najmu. W konsekwencji, na nich spoczywa obowiązek opodatkowania tego dochodu. Dodatkowo organ podkreślił, że ustawodawca nie daje możliwości alternatywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych w zależności od wieku i możliwości podatników, a także wysokości osiąganego przez nich dochodu, czy też ponoszonej straty. Nie uzależnia tego także od możliwości technicznych w zakresie prowadzenia ewidencji księgowych i nie narzuca żadnych rozwiązań, co do sposobu dokumentowania transakcji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy też osób fizycznych. Ustawodawca nakłada przy tym na właściciela lokalu, który jest podatnikiem podatku dochodowego obowiązek samoopodatkowania dochodów z najmu. Przychodami z tytułu najmu, który nie stanowi działalności gospodarczej – w myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z najmu lub dzierżawy – są obowiązani bez wezwania wpłacać zaliczki miesięczne. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych wpłacający miesięcznych zaliczki na podatek dochodowy nie składają miesięcznych deklaracji (PIT-5). W skardze na powyższą indywidualną interpretację Spółdzielnia wniosła o jej uchylenie w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych bowiem pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem, a w części przekraczającej te wydatki przypadają właścicielom lokali proporcjonalnie do ich udziałów w nieruchomości wspólnej. Uzasadniając skargę Spółdzielnia wskazała, że w rzeczywistości cały czynsz najmu nie trafia do dyspozycji właścicieli lokali mieszkalnych, jedynie potencjalne pożytki w części przekraczającej wydatki na nieruchomość wspólną, które przypadłyby do dyspozycji właścicieli lokali, mieściłyby się pożytków definicji ich przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153,poz. 1270 – dalej jako P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżona interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części "O.p" minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkową). Wniosek o interpretacje indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Przepis art. 14 c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 3 O.p.). Z przytoczonego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia posiada nieruchomość zabudowana czterema budynkami wielorodzinnymi. Część lokali mieszkalnych należących do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni zostało przekształconych w odrębną własność, a ich właściciele nadal pozostali członkami Spółdzielni. W budynkach tych znajdują się również lokale użytkowe, będące elementem części wspólnej, która w określonym udziale przypada osobom przekształcającym swoje mieszkania. Spółdzielnia nie jest właścicielem lokali użytkowych, w części przypadającej właścicielom przekształconych mieszkań, ale jako zarządca zawiera umowy na wynajem, ponosi koszty na ich utrzymanie i uzyskuje przychody. Zysk uzyskiwany z najmu tych lokali nie jest wypłacany właścicielom, ale pomniejsza koszy utrzymania nieruchomości. Istota sporu sprowadza się więc do ustalenia czy Spółdzielnia jest zobowiązana do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu lokali użytkowych – w części będącej własnością osób, które przekształciły mieszkania w odrębną własność – czy też do jego odprowadzenia zobowiązani są właściciele lokali będących przedmiotem najmu. Punktem wyjścia dla oceny zasadności przedmiotowej skargi jest ustalenie kto i w jaki sposób staje się płatnikiem. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z ustawową definicja płatnika może być nim wyłącznie podmiot, któremu ustawa taki przymiot przyznaje, przy czym przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku u źródła. Pozwala to wyeliminować lub zmniejszyć proces unikania opodatkowania bądź uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku. Powołanie płatnika ma na celu zmniejszenie kosztów wymiaru i poboru podatków, jakie wiążą się z działalnością aparatu organów podatkowych. Tam, gdzie jest to możliwe, sięga się więc do instytucji płatnika. Wyznaczają ją ustawy podatkowe, które nakładają na określone podmioty obowiązki płatnika. Czasami nie czynią tego wprost, lecz powierzają danemu podmiotowi wykonanie czynności, które w myśl art. 8 O.p. należą do płatnika (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1987 r., III SA 316/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 66). Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do urzędów celnych, które pełnią funkcje płatnika w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie towarów sprowadzanych z zagranicy (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 393/98, ONSA 2001, nr 3, poz. 111). Ograniczając ten wywód na potrzeby niniejszej sprawy, przepisy podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych określają katalog podmiotów będących jego płatnikami. I tak to tego grona zaliczamy: zakłady pracy - od przychodów pracowników tych zakładów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - od wypłat z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej; rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną, dokonujące na rzecz członków spółdzielni lub ich domowników wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego; organy rentowe wypłacające bezpośrednio na rzecz osób fizycznych emerytury i renty oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego; banki, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy od wypłacanych przez nie emerytur i rent; jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy od wypłacanych przez nie stypendiów; organy zatrudnienia - od świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy oraz z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; areszty śledcze oraz zakłady karne - od należności za pracę wykonywaną przez osoby tymczasowo aresztowane lub skazane i odbywające karę; spółdzielnie - od oprocentowania wkładów pieniężnych członków spółdzielni; oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych, wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP; centrum integracji społecznej - od wypłacanych świadczeń integracyjnych, przyznanych na podstawie ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. Nr 122, poz. 1143 z późn. zm.); uczelnie - od wszelkiego rodzaju stypendiów; jak również płatnicy, o których mowa w art. 41 u.p.d.o.f. Ponadto, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są również banki prowadzące kasy mieszkaniowe - od oszczędności na cele mieszkaniowe wycofanych przed wymaganym terminem albo przeniesionych na osoby trzecie; jednostki organizacyjne Policji, kontroli skarbowej, Straży Granicznej, Wojskowych Służb Informacyjnych i Żandarmerii Wojskowej lub Urzędu Ochrony Państwa - od wynagrodzeń wypłacanych za udzielanie pomocy tym instytucjom oraz banki w zakresie opodatkowania oszczędności z lokat bankowych. W myśl powyższego Spółdzielniom przydaje się przymiot płatnika jedynie w zakresie oprocentowania wkładów pieniężnych jej członków. Kosztów uzyskanych przez członków Spółdzielni z tytułu najmu lokali użytkowych do tej kategorii nie można zaliczyć. A zatem w zakresie dochodu uzyskiwanego przez członków spółdzielni, którego źródłem jest najem lokali użytkowych Spółdzielnia nie może być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Funkcji płatnika nie można bowiem powierzyć w drodze umowy cywilnej a jedynie w drodze ustawy. Jakkolwiek niektóre z argumentów przytoczonych przez Spółdzielnię z pragmatycznego punktu widzenia przemawiają za funkcjonalnością proponowanego przez Spółdzielnię rozwiązania, jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) przychodami z tytułu najmu, który nie stanowi działalności gospodarczej są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Czynsz uzyskiwany z najmu lokali stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym stanowi jego przychód w rozumieniu ustawy p.d.o.f. Otrzymanie przez podatnika przychodu oznacza otrzymanie przez niego pieniędzy lub surogatów pieniądza, uznanie określoną kwotą jego rachunku bankowego, dostarczenie mu świadczeń w naturze lub w formie innych nieodpłatnych świadczeń. Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że nawet w sytuacji, gdy czynsz uzyskiwany z najmu lokali nie jest bezpośrednio wypłacany właścicielom tych lokali, to po stronie właściciela i tak powstaje przychód. Właściciel bowiem przeznacza go (rozdysponowuje) — zgodnie z umową zawartą ze Spółdzielnią — na cele związane z obsługą nieruchomości, co wiąże się w praktyce z obniżeniem stawki opłaty eksploatacyjnej. W świetle powołanych powyżej przepisów, środki pieniężne związane z najmem lokali stanowiących odrębną własność i przynależnych im części wspólnych lokali użytkowych są dochodem właścicieli lokali i przynależnych im udziałów w częściach wspólnych. To na nich spoczywa zatem obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z najmu lub dzierżawy – są obowiązani bez wezwania wpłacać zaliczki miesięczne. Podatek jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym. Jedną z cech wyróżniających podatek od innych danin publicznych jest jego przymusowy charakter. Przymus podatkowy jest przymusem prawnym, opartym na aktach prawnych pochodzących od władzy państwowej. Władztwo to obejmuje prawo stanowienia podatków oraz prawo ich wymiaru poboru, łącznie ze stosowaniem egzekucji i represji karnej skarbowej. Przymus podatkowy jest też obwarowany sankcjami prawnymi, w tym sankcjami karnymi skarbowymi, stosowanymi na podstawie ustawy - Kodeks karny skarbowy. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. (wyrok z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92, POP 1993). Rację ma bowiem organ, że ustawodawca nie daje możliwości alternatywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych w zależności od wieku i możliwości podatników, a także wysokości osiąganego przez nich dochodu, czy też ponoszonej straty. Nie uzależnia tego także od możliwości technicznych w zakresie prowadzenia ewidencji księgowych i nie narzuca żadnych rozwiązań, co do sposobu dokumentowania transakcji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy tez osób fizycznych. Ustawodawca nakłada natomiast na właściciela lokalu, który jest podatnikiem podatku dochodowego obowiązek samoopodatkowania dochodów z najmu. Spółdzielnia mieszkaniowa, jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie została bowiem wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), jako podmiot zwolniony jest od podatku. W konsekwencji, spółdzielnie, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że co do zasady, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustaw p.d.o.p.). Spółdzielnia, jako zarządca nieruchomości, nie jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości i przynależnych im części wspólnych, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właścicieli. A zatem czynsz uzyskiwany z wynajmu lokali użytkowych nie przynosi przysporzenia majątkowego Spółdzielni. Środki pieniężne związane z najmem lokali stanowiących odrębną własność i przynależnych im części wspólnych lokali użytkowych, nie generują przychodów i kosztów Spółdzielni dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, są one dochodem właścicieli lokali i przynależnych im udziałów w częściach wspólnych. Przedmiotem opodatkowania dla Spółdzielni jest dochód, którego źródłem jest wynagrodzenie otrzymywane od właścicieli nieruchomości przypadających im części wspólnych lokali użytkowych za sprawowanie zarządu. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej.