I SA/Gd 602/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając m.in. na podstawie art. 2 ust. 2 , art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 11 c, art. 11 e ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.; w skrócie ustawa o VAT) określił firmie "A" B. P. kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w pozycji 1 zgłoszenia celnego SAD numer [...] z dnia [...] tj. samochodu ciężarowego marki Scania, typ betoniarka. W ocenie organu celnego obliczona przez podatnika i wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku została zaniżona o 4.519,70 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktycznie zapłacona za ww. samochód kwota wyniosła 91.200 DKK, a nie jak zadeklarował podatnik 55.000 DKK. Podkreślając, że umowy międzynarodowe pozwalają organowi celnemu uznać informacje obcych służb celnych za wiarygodne i wiążące, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że ustalił on wartość celną sprowadzonego auta w oparciu o pismo Ministerstwa Finansów nr BMW - III - 051 - 1026/00/MC będące tłumaczeniem udzielonej na prośby strony polskiej informacji duńskich służb celnych dotyczących płatności dokonanych przez firmę "A" m.in. za ww. samochód. Za podstawę naliczenia należności podatkowych przyjęto kwotę naliczoną od wartości fakturowej 91.200 DKK wraz z uwzględnionymi w zgłoszeniu celnym kosztami za transport na odcinku od nadawcy do granicy Polski w kwocie 1.000 DKK oraz wysokości 500 DKK na odcinku od granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju według stawki 0,5675 PLN za 1 DKK. W odwołaniu podatnik zarzucił, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie rozpatrzył wniosków dowodowych jakie strona złożyła w piśmie z dnia 5 października 2005 r. W ocenie podatnika informacja duńskiej administracji celnej nie może stanowić dowodu w sprawie, mając na uwadze, że została ona sporządzona na podstawie nierzetelnych informacji przekazanych organom duńskim przez sprzedawcę tj. firmę E. H. Strona wskazała, że nie zna jednocześnie jakichkolwiek umów międzynarodowych, które uprawniałyby duńską administrację celną do przekazywania wiążących informacji organom polskim, natomiast nierzetelność zawartych w ww. piśmie informacji ilustruje okoliczność, że podana w nim wartość transakcji związanych z rachunkami [...] i [...] wyraźnie oznaczono w kwocie 197.000 DKK, podczas gdy analiza dowodów źródłowych jednoznacznie wskazuje, że rachunek nr [...] opiewa na kwotę 70.000 DKK a rachunek nr [...] na kwotę 51.000 DKK. Podatnik podniósł, że dokonał zakupu betoniarki Scania wyłącznie na podstawie faktury [...] z dnia 11 stycznia 2000 r., a nie jak twierdzą organy także na podstawie faktury [...] wystawionej w dniu 24 stycznia 2000 r., tj. 10 dni po wprowadzeniu samochodu na polski obszar celny. Z uwagi na to, że sporna faktura nr [...], a także inne rachunki wykazane przez firmę duńską, nie zostały ujęte w dokumentacji polskiej firmy, podatnik wskazał na prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji wykorzystywania przez firmę "B" danych polskiego kontrahenta dla celu ewidencjonowania transakcji krajowych jako sprzedaży eksportowej i w ten sposób unikała zapłaty podatku będącego odpowiednikiem polskiego podatku VAT. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2005 r. podatnik wskazał, że tłumaczenie spornej faktury nr [...] potwierdza prawdziwość jego twierdzeń, że nie dokonał on zakupu wymienionych w niej elementów tj. urządzenia hydraulicznego. Jak wynika bowiem z załączonej do akt opinii biegłego rzeczoznawcy, betoniarka Scania była wyeksploatowana i niekompletna oraz nie zawierała żadnego dodatkowego urządzenia hydraulicznego. W ocenie podatnika brak jest tym samym jakichkolwiek dowodów które potwierdzałyby, że urządzenie hydrauliczne zostało wprowadzone na polski obszar celny - a to dowodzi, że sprzedawca okazał swoim władzom fałszywą fakturę. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 24 listopada 2003 r. nr [...] duńskie władze poinformowały, że faktury nr [...] i [...] dotyczą tej samej transakcji sprzedaży używanej betoniarki, gdzie łączna kwota należności za samochód wyniosła 91.200 zł DKK i została zapłacona firmie "B" w dniu 24 stycznia 2000 r., gotówką przez K. P. (Potwierdzenie płatności stanowi nota [...]). Organ podkreślił, że fakt, iż urządzenie hydrauliczne nie było oddzielnym towarem niezwiązanym z transakcją zakupu betoniarki potwierdza nie tylko ww. pismo, ale także cechy ww. faktur, które pomimo różnego opisu bezspornie dotyczą tego samego przedmiotu. Zarówno bowiem faktura nr [...] jak i nr [...] potwierdza dokonanie transakcji pomiędzy firmą E. H. a prowadzonym przez B. P. przedsiębiorstwem "A", na obu podano ten sam numer "wasze oznaczenie" [...] oraz ten sam numer towaru [...]. Organ podatkowy uznał, że twierdzenia strony co do nierzetelności przekazanych informacji są bezpodstawne, mając na uwadze, że wykazana w duńskim piśmie kwota transakcji tj. 91.200 DKK została zaksięgowana na kontach firmy "B" oraz znajduje potwierdzenie w takich zgromadzonych w toku postępowania dowodach źródłowych jak faktury oraz nota dochodowa. Organ podkreślił, że polska strona wystąpiła do strony duńskiej z prośbą o weryfikację faktur zakupu samochodu na podstawie 6 Protokółu do Układu europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. regulującego kwestię wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Jednocześnie polskie władze nie maja podstaw przypuszczać, aby realizacja wniosku o weryfikację była sprzeczna z art. 7 ww. protokołu tj., aby duńskie władze celne nie dołożyły należytej staranności w celu zweryfikowania rzetelności informacji eksportera lub by nie działały zgodnie ze swoimi kompetencjami i możliwościami oraz nie przeprowadziły właściwych dochodzeń. Biorąc pod uwagę, że zarówno jedna jak i druga faktura nie zawierała podatku VAT, organ uznał za chybione twierdzenia strony o rzekomych korzyściach eksportera z wystawienia "fikcyjnych" rachunków, gdyż w tym przypadku sprzedawca nie mógł dokonać odliczenia podatku w związku z eksportem towaru. Dodatkowe fikcyjne dowody sprzedaży powiększałyby tylko dochód eksportera, co powodowałoby zwiększenie podatku od dochodu. Organ podkreślił jednocześnie, że nie bez znaczenie jest w tym zakresie również fakt, iż w sprawach dotyczących innych zgłoszeń, w trakcie kontroli w siedzibie firmy "A" odnaleziono dodatkowe faktury, które nie były przez importera zaksięgowane. Tłumaczenie B. P. , że nie wie w jaki sposób weszła w ich posiadanie, organ uznał za mało wiarygodne. Odnosząc się do argumentu strony, że sporna faktura nr [...] została wystawiona po wprowadzeniu samochodu na polski obszar celny, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu Celnego wartość celna (będąca podstawą wymiaru podatku VAT) jest faktycznie zapłaconą lub należną całkowitą kwotą płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na korzyść sprzedawcy za przewożone towary. Tym samym nie jest istotne kiedy płatność za towar została dokonana tj. czy nastąpiło to przed dniem wprowadzenia towaru do obrotu, czy też, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, w czasie późniejszym, zważywszy jednocześnie, że do wystawienia spornej faktury doszło na wyraźne żądanie importera. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. P. ponownie podniosła, że organy celne naruszając zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, bezpodstawnie przyjęły, iż celowo dokonała ona zaniżenia wartości celnej samochodu ciężarowego Scania, a w konsekwencji zaniżenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Podtrzymując argumenty przywołane uprzednio w odwołaniu skarżąca podkreśliła w szczególności, że niezgodność wykazanej przez duńską stronę kwoty transakcji samochodu Mercedes (wykazana w przekazanej informacji kwota 197.000 DKK) z kwotą wynikającą z dowodów źródłowych (wykazana w fakturach [...] i [...] łączna kwota 121.000 DKK) nie może być traktowana, jak chcą organy, jako nieistotna w powiązaniu z całością materiału dowodowego, pomyłka, ale jako dowód nierzetelności przekazanych władzom polskich przez stronę duńską informacji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga B. P. nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w sprawie było ustalenie wartości celnej towaru w postaci pojazdu specjalistycznego – betoniarki - marki Scania rok produkcji 1985, importowanego z Danii przez B. P. Skarżąca dokonując zgłoszenia celnego dołączyła fakturę zakupu przedmiotowego auta, wystawioną przez sprzedającego, firmę "B", z ceną zakupu określoną na kwotę 55.000 DKK o numerze [...]. Organ celny wskutek wątpliwości co do zadeklarowanej ceny transakcyjnej przeprowadził u skarżącej kontrolę postimportową i w jej wyniku zwrócił się w drodze pomocy prawnej do organów duńskiej administracji celnej o przeprowadzenie stosownego dochodzenia na okoliczność prawdziwości danych zawartych w przedłożonej fakturze. Podstawą prawną dla organów celnych do wystąpienia z takim wnioskiem stanowiły postanowienia wielostronnej umowy międzynarodowej "Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi" (weszła w życie 1 lutego 1994 r.), która w załącznikach zawiera m.in. Protokół 6 "O wzajemnej pomocy w sprawach celnych", określający w art. 2 zakres protokołu stanowiąc, że "Strony umowy udzielają sobie wzajemnie pomocy w sposób i na warunkach przewidzianych przedmiotowym protokołem, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania ustawodawstwa celnego, w szczególności przez zapobieganie, prowadzenie dochodzeń i wykrywanie naruszeń tego ustawodawstwa". Zgodnie z art. 3 Protokołu na prośbę władz występujących z wnioskiem, władze proszone o pomoc dostarczają wszystkie stosowne informacje umożliwiające właściwe stosowanie ustawodawstwa celnego, łącznie z informacjami dotyczącymi ujawnionych lub planowanych działań, które naruszają lub naruszą to ustawodawstwo (ust. 1) oraz informują czy towary wywiezione z terytorium jednej z Umawiających się Stron zostały właściwie przywiezione na terytorium drugiej Strony, wyszczególniając, w razie potrzeby, procedury celne zastosowane wobec tych towarów (ust. 2). W wyniku wykonania wniosku o udzielenie pomocy prawnej duńska administracja celna nadesłała raport z dochodzenia, w którym stwierdziła, że łączna uiszczona firmie "B" kwota za przedmiotowy pojazd wynosiła 91.200 DKK i zapłacona została gotówką w dniu 24 stycznia 2000 r., co potwierdza nota o numerze 4358 oraz że kwota ta podzielona została na dwie płatności: faktura [...] na kwotę 55.000 DKK i faktura [...] na kwotę 36.200 DKK. Zgodnie z art. 23 § 1 kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar ceny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31. Dopiero niemożność przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną, z powodu zakwestionowania jej wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów (art. 23 § 7 kodeksu celnego) może stanowić podstawę do ustalania wartości celnej na podstawie zasad określonych w przepisach art. 24 - 29 kodeksu celnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy celne prawidłowo ustaliły wartość transakcyjną przedmiotowego samochodu, a okoliczność, że jest ona inna niż wskazywała skarżąca, nie zmienia charakteru słuszności tych ustaleń. Wartość transakcyjna jest kategorią obiektywną i odzwierciedla warunki dokonanej transakcji, co oznacza, że nie jest uzależniona od woli strony posłużenia się tą kategorią. Organy celne dokonały również prawidłowej oceny przedłożonej opinii rzeczoznawcy i zasadnie uznały, że z opinii tej nie wynika jakie przedmiotowy pojazd miał wyposażenie i w konsekwencji nie można oceniać czy było ono oddzielnym towarem. Uznać należy zdaniem Sądu, że dokonane przez organy obu instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznym przedmiotowej sprawy zostały przekonywująco i wyczerpująco uzasadnione. Zdaniem Sądu już samo zestawienie dwóch dokumentów – faktur, których łącznie ujęta suma kwot w nich wyrażonych, daje wynik zgodny z potwierdzającą zapłatę należności notą o numerze [...] i gdy skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych dodatkowych dowodów przesądzających o tym, że tylko faktura o numerze [...] odzwierciedla faktycznie zapłaconą za pojazd cenę, pozwala na uznanie, że przyjęta przez organy celne wartość celna przedmiotowego pojazdu jest prawidłowa. Wprawdzie nie wszystkie dokumenty nadesłane przez duńską administrację celną mają walor dokumentów urzędowych, gdyż nadesłane faktury pochodzące z zasobów księgowych sprzedawcy nie są dokumentami urzędowym w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej, są natomiast dokumentami prywatnymi i nie zmienia tego charakteru okoliczności, w jakich została dostarczona organom. Jednakże zdaniem Sądu organy celne prawidłowo wzięły pod uwagę również inne okoliczności i dowody, które jednoznacznie przesądziły o prawidłowości ustalenia, że wartość transakcyjna wyniosła 91.200 DKK. Wobec czego zasadnie uznano, że prawdziwe dane w zakresie całkowitej ceny za przedmiotowy pojazd zawierają łącznie oba nadesłane dokumenty prywatne – dwie faktury znajdujące się u sprzedawcy pojazdu (jedną z faktur dysponuje również strona skarżąca). Z oficjalnego pisma w ramach wykonania wniosku o pomoc prawną wynika, że duńskie organy celne – po przeprowadzeniu stosownego dochodzenia tj. analizy dokumentacji księgowej sprzedawcy – stwierdziły, że rzeczywistą wartość towaru i tym samym wartość transakcyjną odzwierciedlały łącznie dwie faktury wystawione na życzenie kupującego. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego należy zauważyć, że skarżąca ma interes w uzyskaniu dokumentu – faktury wskazującej na niższą wartość, natomiast sprzedawca nie ma interesu w zawyżaniu wartości sprzedawanego towaru, przez co powiększałby jedynie swój przychód i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym. Błędny jest pogląd skarżącej, że organy celne naruszyły przepisy postępowania w szczególności art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy celne dopuściły jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dokumenty nadesłane przez duńskie służby celne. W ocenie Sądu brak jest ponadto podstaw do przyjęcia, że postępowanie prowadzone było nieprawidłowo i organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. Uznać należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z przepisów art. 180, 187 i 191 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja została uzasadniona prawidłowo i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie konieczne elementy wskazane w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W swojej decyzji organ drugiej instancji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ ocenia, czy zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie określonej okoliczności za udowodnioną. W sprawie niniejszej zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie w pełni pozwalał na wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie faktów. To zaś, że istniały dwa dokumenty – faktury dotyczące zakupu przedmiotowego pojazdu, które łącznie określały jego wartość zgodnie z notą potwierdzającą płatność, przesądza jednoznacznie, iż organ celny dając wiarę fakturom znajdującym się u sprzedawcy, w kontekście innych przeprowadzonych dowodów, zasadnie uznał, że to właśnie łącznie obie faktury znajdujące się u sprzedawcy odzwierciedlały kwotę, jaką rzeczywiście uiściła skarżąca. Organy celne zatem ustaliły prawidłową wartość celną przedmiotowego samochodu na podstawie dokumentów nadesłanych w drodze pomocy prawnej przez duńskie służby celne opartej na Protokole 6 Układu Europejskiego (Dz.U. z 1994, nr 11, poz. 38 z późn.zm.), które to dokumenty na zasadzie art. 11 pkt 2 i 3 w/w Protokołu mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym wszczętym w wyniku nieprzestrzegania przepisów celnych. Nie budzi również wątpliwości, że zgodnie z art. 270 § 1 kodeksu celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego, zatem informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej w w/w trybie mogły być wykorzystywane jako dowody w niniejszym postępowaniu prowadzonym przez organy celne i poddane stosownej ocenie. Nie można zatem zdaniem Sądu uznać za uzasadniony zarzut skarżącej, że naruszono przepisy postępowania w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.