I SA/Gd 602/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia 5 kwietnia 2007 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że zawiera z klientami umowy dostawy demontowanych hal stalowych. Efektem końcowym realizacji umowy jest wydanie klientowi rzeczy w postaci przymocowanej do podłoża hali gotowej do dalszego zagospodarowania. Umowy dostawy hali określają harmonogram wpłat dokonywanych przez odbiorcę przed wydaniem hali gotowej do dalszego zagospodarowania. Wielkość poszczególnych wpłat stanowi określony procent umowy. Terminy wpłat nawiązują do postępów poszczególnych etapów działań związanych z dostawą hali, jednak wartość poszczególnych wpłat nie odpowiada wartości poszczególnych etapów, do których wpłaty się odnoszą. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy w związku z otrzymaniem wpłat od klienta przed wydaniem hali gotowej do dalszego zagospodarowania powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, wpłaty te stanowią zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towaru i zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., nie stanowią przychodu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia spółki, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, akcentując, że dokonywane przez spółkę czynności nie stanowią dostawy towarów lecz świadczenie usług w zakresie budowlanych robót instalacyjnych i montażowych. Tym samym wcześniejsze wystawienie faktury lub wcześniejsze uregulowanie należności, niż wykonanie usługi, również spowoduje powstanie przychodu, a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku skargi spółki zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gd 1007/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołując się do orzecznictwa ETS akcentującego, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, Sąd stanął na stanowisku, że realizowane przez spółkę umowy dostawy i montażu hal stalowych stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd podkreślił w szczególności, że nawet jeśli instalacja hali pociąga za sobą pewne komplikacje i konieczność zaangażowania dodatkowych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się bowiem do zamontowania gotowej hali, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jej charakteru, czy też przystosowanie do specyficznych potrzeb klienta, a umożliwienie klientowi korzystania z gotowej hali. W wyniku wydanego przez Sąd orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzył zażalenie spółki i uznając, że zasługuje ono na uwzględnienie, decyzją z dnia [...] zmienił postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając zawarte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko podatnika. Organ odwoławczy potwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik zawiera z klientami umowy dostawy demontowanych hal stalowych, gdzie efektem końcowym realizacji umowy jest wydanie klientowi rzeczy w postaci przymocowanej do podłoża hali gotowej do dalszego zagospodarowania. W sytuacji gdy podatnik uzyskuje przychód z tytułu dostawy towarów, to wszelkie zaliczki otrzymane na poczet dostawy towaru, której wykonanie jest odroczone w czasie nie są zaliczane do przychodów podatkowych, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa decyzja została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w oparciu o zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."), art. 14 a § 1 i § 3, art. 14 b § 5 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia interesu prawnego spółki, polegającego ma pozbawieniu jej ochrony wynikającej z przepisów 14 b § 2 i art. 14 c Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała na dysproporcję pomiędzy obszerną oceną prawną stanu faktycznego zawartą w wyroku WSA, a lakonicznym uzasadnieniem wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, w której de facto nie przeprowadzono analizy stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. W świetle wydanego wyroku, w którym jednoznaczne przesądzono o kwalifikacji prawnej dokonywanych przez spółkę czynności, za niedopuszczalne uznać prezentowane przez organ odwoławczy stwierdzenie, że skoro wnioskodawca twierdzi, że uzyskuje przychód z tytułu dostawy towarów, to wszelkie zaliczki na poczet dostawy towarów, nie są zaliczone do przychodów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zaznaczył faktu przesądzenia o kwalifikacji prawnej czynności przez WSA. Nie wyjaśnił dlaczego transakcje dokonywane przez spółkę, pomimo ich złożonego charakteru, powinny być traktowane jako jednolite świadczenie w postaci dostawy towarów. Uchylił się także od dokonania własnej kwalifikacji prawnej tj. od uzasadnienia dlaczego ocena prawna podana przez spółkę jest prawidłowa. Brak uzasadnienia prawnego powoduje natomiast, że wydana decyzja nie zawiera jednego z podstawowych elementów jakie powinno zawierać uzasadnienie, który wynika z samej istoty decyzji dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Strona skarżąca wyraziła jednocześnie obawę, że sposób w jaki została uzasadniona zaskarżona decyzja, w szczególności wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że swoje rozstrzygniecie oparł jedynie na stanowisku wnioskodawcy, iż czynności przezeń dokonywane stanowią dostawę towarów, stwarza poważne ryzyko, że w toku ewentualnej kontroli lub postępowania podatkowego wobec spółki, organy poczynią odmienne ustalenia, przyjmując, że spółka nie wykonuje dostawy towarów lecz świadczy usługę. W takim przypadku organy będą mogły argumentować, iż nie są związane interpretacją dokonaną decyzją z dnia [...], albowiem stan faktyczny przez nie ustalony różni się od tego, w oparciu o który została wydana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wskazał, że wydana przez niego decyzja jest kompletna i uwzględnia stanowisko WSA wyrażone w wyroku I SA/Gd 1007/07 oraz potwierdził, że poprzez jej wydanie doszło do uznania wyrażonego we wniosku przez podatnika stanowiska za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja pozostaje pozytywna dla spółki A. Oparcie rozstrzygnięcia na art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że uprzednio wdane w przedmiocie indywidualnej interpretacji postanowienie było nieprawidłowe i naruszało prawo, na co uwaga organu została zwrócona przez wniesione przez wnioskodawcę zażalenie. Okoliczność, że zasadność stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do opisanego we wniosku stanowiska została potwierdzona w uchylającym negatywną dla strony decyzję wyroku WSA I SA/Gd 1007/07 zobligowała zatem Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania zażalenia strony. Niezależnie zatem od tego czy stwierdzenie zasadności zażalenia następuje niezwłocznie po jego wniesieniu, czy też dopiero po wydaniu korzystnego dla strony wyroku sądu administracyjnego, nieodmiennie wiąże się ono z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w tego rodzaju sytuacji, już z samej podstawy rozstrzygnięcia wynika zatem, że podejmujący je organ dokonał oceny prawnej opisanego przez podatnika stanu faktycznego tożsamej z oceną prawną tego stanu zawartą we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Pomimo swojej lakoniczności zaskarżona decyzja zawiera zgodne z oceną dokonaną w wyroku I SA/Gd 1007/07 uzasadnienie prawne, wobec czego nie narusza wskazanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezręczne z punktu widzenia strony skarżącej sformułowania nie zmieniają bowiem faktu, że z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynikają pozytywne dla niej stwierdzenia tj, po pierwsze, że: zaliczki otrzymywane na poczet dostawy towarów, której wykonanie jest odroczone w czasie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 O.p. nie są zaliczane do przychodów; po drugie, że podatnik zawiera z klientami umowy dostawy hal demontowanych hal stalowych, gdzie efektem końcowym realizacji umowy jest wydanie klientowi rzeczy w postaci przymocowanej do podłoża hali,; po trzecie, że w ocenie podatnika czynności te stanowią dostawę towarów; oraz po czwarte, że organ w całości podziela w tym względzie stanowisko podatnika. Poprzez przytoczenie treści art. 153 p.p.s.a. organ wskazał, że jest wiązany oceną prawną zawartą w poprzedzającym wydanie decyzji wyroku WSA. Wyliczone powyżej stwierdzenia świadczą z kolei, że bez zastrzeżeń. w całości zastosował się do wyroku WSA. W uzasadnieniu decyzji nie przytoczono co prawda obszernych rozważań Sądu, co do charakteru prawnego dokonywanych przez stronę czynności, ograniczając się wyłącznie do szerszej konkluzji o zasadności ich kwalifikowania jako dostawy towarów. Mając na uwadze podstawę prawną wydania decyzji i zawarte w niej potwierdzenie prawidłowości stanowiska podatnika, co do opisanego we wniosku stanu faktycznego, trudno jednak przyjąć, aby zaskarżona decyzja w jakikolwiek sposób mogłaby być uznana za niekorzystną dla jej adresata i powodować jakiekolwiek negatywne skutki. Odnosząc się do wyrażonych w końcowej części skargi obaw strony skarżącej, Sąd wskazuje, że o ile w toku kontroli ustalone zostanie, że dokonywane przez nią czynności faktycznie polegają na sprzedaży gotowych, demontowanych hal, montowanych na gruncie przygotowanym przez kupującego, organy nie będą mogły kwalifikować ich inaczej, niż jak jednolite świadczenie stanowiące dostawę towarów. Wskazać należy, iż to stan faktyczny każdorazowo implikuje ocenę prawną, a nie odwrotnie - ocena prawna - stan faktyczny. Wyjaśnienia też wymaga, że okoliczność, że dana czynność stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, nie jest okolicznością faktyczną, ale kalifikacją prawną określonego stanu faktycznego. Tym samym jeżeli w toku ewentualnej kontroli ustalony zostanie odmienny stan faktyczny niż opisany we wniosku (okaże się, że spółka dokonuje innych czynności niż sprzedaż gotowych, demontowanych hal, montowanych następnie na gruncie klienta), strona skarżąca nie będzie się mogła skutecznie powoływać na zawartą w zaskarżonej decyzji, jak i wyroku WSA ocenę prawną, ponieważ, jak wskazano wyżej, ocena ta będzie dotyczyła innego stanu faktycznego. Gwarantowana stronie skarżącej przez art. 14 c Ordynacji podatkowej ochrona nie ma więc przymiotu iluzorycznej. Wobec tego, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.