I SA/Gd 602/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.523-531.2023/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2018 r., kwiecień 2019 r., grudzień 2019 r., od maja do września 2020 r. oraz grudzień 2020 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 2 lutego 2023 r. wszczął wobec D.R. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., kwiecień 2019 r., grudzień 2019 r., miesiące od maja do września 2020 r. oraz grudzień 2020 r. W dniu 6 października 2023 r. Naczelnik wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2019 r., grudzień 2019 r., od maja do września 2020 r. i grudzień 2020 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nienależnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez K.R. w części dotyczącej budowy zbiornika wodnego oraz najmu koparki MIDI za okres od marca do grudnia 2019 r., faktur otrzymanych od O. Sp. z o.o. (dalej jako spółka O.), zaewidencjonowanych w miesiącach od maja 2020 r. do sierpnia 2020 r. za utrzymanie i konserwację urządzeń wodnych oraz faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z prowadzoną przez D.R. działalnością gospodarczą (m.in. za obuwie, płaszcz, 2 telewizory, drona, usługi weterynaryjne i niespodziankę dla psa). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 15 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową zbiornika wodnego oraz najmem koparki od marca 2019 r. do grudnia 2019 r. Dyrektor wskazał przede wszystkim, że wystawca faktur tj. K.R. była osobą jedynie formalnie wskazaną jako prowadząca działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że K.R. nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej ze względu na stan swojego zdrowia, znaczny stopień niepełnosprawności wymagający stałej opieki innej osoby, brak odpowiedniej kadry pracowników, zaplecza technicznego, czy nie korzystanie z usług podwykonawców. K.R. w trakcie przesłuchania nie potrafiła udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania dotyczące działalności gospodarczej firmy W.. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, K.R. prowadziła działalność gospodarczą głównie w oparciu o składniki majątku, które wcześniej zakupiła od syna D.R. a następnie odsprzedanych synowi. Dyrektor zwrócił również uwagę na to, że środki pieniężne, które miały stanowić zapłatę za wykonane usługi na rzecz D.R., zostały w ciągu zaledwie kilku dni zwrócone synowi w formie uczynionej darowizny. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z zeznaniami D.R. i jego pracowników ostatecznie to firma podatnika wykonała usługę kopania stawu, ułożenia koszy gabionowe i wypełnił je kamieniami. Powyższe oznacza, że całość prac związanych z budową zbiornika wykonał podatnik. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego za najem koparki MIDI (za miesiące marzec-grudzień 2019 r.), z uwagi na jej likwidację z końcem lutego 2019 r. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę O. organ stwierdził, że nie potwierdzają one zaistnienia zdarzenia gospodarczego pomiędzy wykazanymi w tych fakturach podmiotami. Organ wskazał przy tym, że nie był kwestionowany sam fakt wykonania usług lecz ich realizacji przez spółkę O.. Zdaniem organu, za nierzetelnością transakcji przemawia m.in. to, że podatnik nie dysponował żadną dokumentacją potwierdzającą zawarcie umowy jak i jej realizację. Spółka O. powstała z końcem 2018 roku, zatem nie posiadała ewentualnego wieloletniego doświadczenia w zakresie prac objętych spornymi fakturami. Podatnik, który wygrał przetarg na realizację zamówienia publicznego w zakresie utrzymania i konserwacji urządzeń wodnych na terenie miasta G., nie był uprawniony do powierzenia wykonania części zamówienia podwykonawcy. W ocenie organu, faktu wykonania usług konserwacji prze spółkę O. nie potwierdza znajdująca się w materiale dowodowym dokumentacja fotograficzna. Zdaniem Dyrektora, nie bez znaczenia w sprawie jest również to, że spółka O. nie wywiązywała się ze swoich obowiązków deklaracyjnych wobec Urzędu Skarbowego, rozliczając podatek jedynie z dwóch pierwszych faktur, następnie składając "zerowe" deklaracje, a w dalszej kolejności nie składając ich w ogóle, co skutkowało wykreśleniom z rejestru podatników VAT. Dyrektor wskazał następnie, że podatnik nie weryfikował Spółki O., nie przedłożył bowiem żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że przed podjęciem współpracy sprawdził rzetelność potencjalnego kontrahenta. D.R., mimo wieloletniego doświadczenia na rynku, nie posiadał żadnej wiedzy o osobach, z którymi podejmował współpracę. Nie potrafił nic powiedzieć na temat transakcji ze spółką, a całą współpracę miał powierzyć pracownikowi firmy. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na to, że podatnik współpracując z innymi podwykonawcami, którzy mieli realizować podobne usługi jak spółka O., zawierał obszerne umowy pisemne określające terminy realizacji, wysokość wynagrodzenia, prawa i obowiązki obu stron, warunki odbiorów prac, gwarancji, rękojmi czy kar umownych; sporządzano również harmonogram rzeczowo-finansowy. W ocenie organu podatnik, wobec innych swoich kontrahentów, działał w sposób typowy dla prowadzonej przez siebie działalności. Dyrektor wyraził przekonanie, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik przyjmując do rozliczenia faktury od spółki O. działał w dobrej wierze i wykazał się należytą starannością. Odnosząc się do tych zakupów, które zostały zakwestionowane jako nie związane z działalnością gospodarczą podatnika organ podał, że pies rasy buldog angielski był prywatnym zakupem D.R., zakup obuwia skórzanego nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zakup obuwia i spodni nie spełniał wymogów odzieży roboczej, brak jest dowodów, że telewizory były faktycznie wykorzystywane w miejscach działalności firmy i służyły jako tablica informacyjna dla pracowników. Podatnik nie posiadał również żadnej dokumentacji dotyczącej pracy drona, nie pamiętał, czy dron był potrzebny do jakiejś pracy, na którą była wystawiona faktura, a na stronie internetowej podatnika brak było jakichkolwiek zdjęć, czy filmów, które wskazywałyby, że zostały wykonane z tego urządzenia. Końcowo Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybienia normom Ordynacji podatkowej obejmującym regulacje w przedmiocie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, D.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu do faktury wystawionej przez W. K.R., 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu do faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o., 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie telewizorów, 4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie drona oraz 5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego dokumentującego nabycie usług weterynaryjnych; 6. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie, że W. K.R. nie wykonała udokumentowanych w fakturze czynności, 7. art. 122 i. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że spółka O. nie wykonała udokumentowanych w fakturach czynności, a Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach ze spółką O., 8. art. 123 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność faktycznego świadczenia usług przez spółkę O., 9. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przywołanie w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości pozbawionego znaczenia w sprawie, gdyż Skarżącemu nie zarzuca się oszustwa ani nadużycia prawa oraz 10. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wysnuwanie nieuprawnionych wniosków z przeprowadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącego miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o dostawcach, od których podatnik miał nabywać towary, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy podatnikiem a podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy. Strona skarżąca postawiła zarzut bezpodstawnej odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Jest to istotne zwłaszcza, gdy żądanie odnosi się do przesłuchania osób, które składały już zeznania (choć w innych postępowaniach), a protokoły tych zeznań stanowią część materiału dowodowego sprawy. W takiej sytuacji, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2024 r. I FSK 135/24). Przy ocenie tak formułowanych przez stronę wniosków dowodowych, o ponowne przesłuchanie już przesłuchiwanych świadków, nie można także pomijać innego obowiązku organu podatkowego, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania (wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. II FSK 1106/21). W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika, zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie. Dodać wypada, że przedmiotem dowodzenia mają być okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W sprawie nie był kwestionowany sam fakt wykonania prac polegających na konserwacji i utrzymaniu urządzeń wodnych, zatem brak było podstaw do przesłuchiwania na tę okoliczność pracowników Z. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez K.R. z tytułu budowy zbiornika wodnego oraz najmu koparki MIDI jak również faktur otrzymanych od spółki O. za utrzymanie i konserwację urządzeń wodnych. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącym. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanych usług. Analiza materiału dowodowego odnoszącego się do funkcjonowania K.R. jako przedsiębiorcy, prowadzi do wniosku, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług melioracyjnych, w związku z których wykonaniem miała zostać wystawiona faktura VAT na rzecz D.R.. Należy mieć na uwadze, że do wykonania spornych prac nie dysponowała ona odpowiednią kadrą pracowników i zapleczem technicznym, a przy tym nie korzystała z usług podwykonawców. Z oczywistych względów, wynikających z jej stanu zdrowia nie mogła również spornych prac wykonać samodzielnie. K.R. jest bowiem osobą posiadającą, co najmniej od 9 maja 2018 r., orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności z uwagi na chorobę neurologiczną, choroby układu krążenia i upośledzenie narządu ruchu. Potwierdzeniem tego, że K.R. nie mogła zrealizować zafakturowanych prac jest także brak wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania w charakterze strony, w toku postępowania prowadzonego wobec K.R. przez Urząd Skarbowy w Tucholi wskazywała, że nie pamięta czy działalność prowadziła sama, czy ktoś jej pomagał, nie wie jakie obecnie posiada środki trwałe i jakimi dysponowała w 2019 r., nie wie gdzie znajdują się środki transportu, urządzenia specjalistyczne i maszyny figurujące w ewidencji środków trwałych, nie pamięta czy są i gdzie się znajdują oraz, że nie wie kto w jej firmie kierował środkami transportowymi i kto obsługiwał koparki. Z ustaleń organów wynika ponadto, że pomiędzy firmą K.R., a D.R. istniały istotne powiązania gospodarcze. W toku kontroli prowadzonej wobec K.R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tucholi ustalono bowiem, że w okresie od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. wszystkie transakcje wykazane przez W. K.R. - zarówno w zakresie realizowanych dostaw jak i nabyć - zawierane były z firmą syna tj. D. D.R.. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje ponadto, że K.R. miała prowadzić działalność gospodarczą głównie w oparciu o składniki majątku, które uprzednio zostały nabyte od jej syna (np. wozidło [...], koparka MIDI JCB, przyczepa specjalna do cięcia drewna, naczepa ciężarowa [...]). Co przy tym istotne, część z nabytych towarów została następnie ponownie odsprzedana D.R. (wozidło AUSA, naczepa ciężarowa [...]). Powyższe wskazuje na nietypowy dla obrotu gospodarczego układ relacji handlowych, w którym funkcjonowanie podmiotu gospodarczego oparte jest na zawieraniu transakcji w zakresie dostaw jak i nabyć, wyłącznie z jednym kontrahentem. O ile nie jest wykluczona sytuacja, w której przedsiębiorca pozostaje w stałych relacjach gospodarczych z określonym dostawcą, to jednak dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej właściwy jest taki stan rzeczy, w którym podmioty funkcjonujące na rynku starają się współpracować z wieloma podmiotami. Taka sytuacja gwarantuje bowiem, że nawet pomimo zerwania więzi gospodarczych z kluczowym kontrahentem, przedsiębiorca będzie miał możliwość dalszego prowadzenia działalności w oparciu o innych dostawców czy odbiorców. Sytuacja, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jeśli weźmie się dodatkowo pod uwagę, że K.R. miała współpracować z osobą, z którą łączyły ją więzi rodzinne, musi zatem budzić wątpliwości co do rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie w zaskarżonej decyzji dostrzeżono również, że wątpliwości co do realnego charakteru zafakturowanych usług musiały istnieć z uwagi na przepływ środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem a K.R. Z ustaleń organu podatkowego, poczynionych w toku postępowania prowadzonego wobec K.R. wynika, że zapłata za fakturę nr [...] z 15 kwietnia 2019 r. opiewającą (po uwzględnieniu korekty z 27 maja 2020 r. i 30 września 2020 r.) na kwotę brutto 676.500 zł nastąpiła na rachunek bankowy K.R. pod koniec stycznia 2021 r. Wskazane środki pieniężne, w podobnych terminach K.R. przelała na swój prywatny rachunek bankowy po czym w dniach pomiędzy 22 a 25 stycznia 2021 r. otrzymane środki pieniężne przekazała swojemu synowi tytułem darowizny. W krótkim odstępie czasu, środki pieniężne, które podatnik uiścić miał za wykonanie usług przez firmę K.R., zostały odzyskane przez D.R.. Formalnie poprawny obrót pieniężny stwarzał tym samym pozory tego, że podatnik zapłacił cenę za zafakturowane usługi a otrzymanie środków pieniężnych przez podatnika nie miało związku z zafakturowanymi usługami, albowiem ich przekazanie nastąpiło na innej podstawie prawnej tj. w formie uczynionej darowizny. W ocenie Sądu, sytuacja z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie wskazuje, że wykorzystano instytucje prawne służące do legalnego obrotu, aby uwiarygodnić fakt zapłaty za zafakturowane prace, a przy tym umożliwić podatnikowi odzyskanie środków pieniężnych, które podatnik przekazał K.R. za niewykonane przez nią prace. Sposób w jaki podatnik "odzyskał" środki pieniężne, które przeznaczył na zapłatę za usługi melioracyjne, słusznie budzi wątpliwość co do realnego charakteru zafakturowanych transakcji. Dla oceny rzetelnego charakteru zafakturowanej usługi nie bez znaczenia jest także to, że strony umowy nr [...] z 2 stycznia 2019 r. ustaliły bardzo odległy termin płatności za fakturę nr [...] z 15 kwietnia 2019 r., tj. do 30 grudnia 2020 r. Ustalenie tak znacząco odroczonego terminu płatności jest niewątpliwe nietypowe w warunkach gospodarki rynkowej, albowiem przedsiębiorcy rzeczywiście prowadzący swoją działalność dążą do jak najszybszego otrzymania należności za wykonane prace czy dostarczone towary. Zachowanie płynności finansowej stanowi bowiem istotny czynnik funkcjonowania każdego przedsiębiorcy, pozwala mu na prowadzenie działań inwestycyjnych celem zwiększania konkurencyjności na rynku. Trudno sobie wyobrazić sytuację, w której realnie funkcjonujący w obrocie przedsiębiorca ustala tak znacznie odroczone terminy płatności, pozbawiając się tym samym istotnych środków na dalsze prowadzenie działalności. Taki stan rzeczy, w ocenie Sądu, wskazuje raczej na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez K.R., a to przekłada się na ocenę transakcji wynikających ze spornych faktur. Nie można także nie zwrócić uwagi na treść zeznań składanych przez świadków, z których wynika, że zafakturowane prace były de facto realizowane przez firmę D.R.. I tak R.D. zeznał m.in., że wykop pod staw wykonała firma podatnika i jej pracownicy, że to on osobiście lub D.R. obsługiwał koparkę i mocował pale. Jak wynika z zeznań tej osoby, kamienie i kosze gabionowe układali inni pracownicy, kamień do umocnień stawu zakupywany był od gospodarzy i przewożony wywrotkami należącymi do podatnika. A.U. wskazywał z kolei, że K.R. miała problemy z koparką, która uległa awarii i w związku z tym wynajęła sprzęt od D.R. a potem całkowicie zrezygnowała z wykonywania robót, których wykonywanie przejął podatnik. Zgodzić należy się z organem co do tego, że D.R., jako syn K.R. musiał mieć pełną świadomość, że firma jego matki nie jest w stanie samodzielnie zrealizować zleconych robót związanych z budową zbiornika. Ponadto, jak wynika z poczynionych ustaleń, zgodnie z zeznaniami samego podatnika jak i jego pracowników, ostatecznie to jego firma wykonała usługę kopania stawu, a D.R. osobiście ułożył kosze gabionowe i wypełnił je kamieniami. Powyższe oznacza, że całość prac związanych z budową zbiornika nie była realizowana przez K.R., a to nie uprawniało podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. W tożsamy sposób należy oceniać sytuację, w której podatnik w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować wynajem koparki. Także w tym zakresie skarżący działał ze świadomością tego, że nie było podstaw do obniżenia podatku należnego o pełną wysokość wykazanego w fakturze podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń, wystawiona faktura dotyczyła należności za roczny najem koparki. Tymczasem przedmiot najmu został całkowicie zlikwidowany w dniu 26 lutego 2019 r. co oznacza, że sprzęt budowalny mógł być przedmiotem najmu jedynie przez dwa miesiące 2019 r. tj. w styczniu i w lutym. Powyższe zostało uwzględnione przez organy podatkowe poprzez uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie za wskazane dwa miesiące. Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń było prawidłowe uznanie, że faktury wystawione przez K.R. z tytułu budowy zbiornika wodnego oraz najmu koparki za okres od marca do grudnia 2019 r., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niech podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. W rozpatrywanej sprawie organy zakwestionowały także faktury, mające dokumentować wykonywanie usług utrzymania i konserwacji urządzeń wodnych przez spółkę O.. Z ustaleń organów dotyczących funkcjonowania spółki O. wynika, że spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców 25 października 2018 r., a jako główny przedmiot działalności wskazała działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółka wskazała adres wirtualnego biura tj. G., ul. S. Jako czynny podatnik VAT została zarejestrowana od 1 grudnia 2018 r. Spółka ta od listopada 2020 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT, natomiast nie złożyła zeznań podatkowych CIT za lata 2019-2021, nie składała sprawozdań finansowych i nie złożyła PIT-4R za wskazany okres. Odnośnie współpracy ze wskazanym podmiotem w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na to, że podatnik nie dysponował dokumentacją potwierdzającą zawarcie transakcji ze spółką O. w postaci umów, zleceń, kosztorysów, czy protokołów odbioru prac. Z zeznań złożonych przez M.P. (pracownika podatnika) wynikało, że podmiotowi temu miały zostać zlecone prace, albowiem spółka ta miała wcześniej pracować na rzecz firmy H., która obsługiwała zamówienia publiczne w zakresie utrzymania i konserwacji urządzeń wodnych. Jak trafnie dostrzegł to organ podatkowy, spółka O. powstała dopiero z końcem 2018 roku, co przeczy temu, że posiadała wieloletnie doświadczenie w zakresie prac objętych spornymi fakturami. Jak trafnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, faktu realizacji usług przez spółkę O. nie potwierdza również znajdująca się w aktach dokumentacja fotograficzna. Dokumentacja ta stanowi wprawdzie dowód tego, że roboty związane z utrzymaniem urządzeń wodnych na terenie G. zostały zrealizowane oraz, że informacja o tym została dalej przekazana do Z. w G., niemniej jednak nie dowodzi ona tego, że wykonał je podmiot będący wystawcą faktur, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, korespondencja e-mailowa, którą przesłano do podatnika zdjęcia z realizacji prac, nie została podpisana przez jej nadawcę, a w wydrukach widnieje jedynie adres e-mail założony w domenie wp.pl. Powyższe nie pozwala na wiarygodne ustalenie źródła pochodzenia korespondencji elektronicznej. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie tylko nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez spółkę O., ale nie wykazał również, aby podjął jakiekolwiek starania o to, by przed zlecaniem wykonania prac dokonać weryfikacji tego kontrahenta. Nie ma również dowodów wskazujących na to, aby takiej weryfikacji dokonywali jego pracownicy. Z zeznań podatnika w charakterze strony wynika, że D.R. nigdy nie był w siedzibie spółki O., nie wie gdzie ona się mieści, nie wiedział w jaki sposób nawiązano współpracę z tym podmiotem, nie wiedział czy ze spółką została zawarta umowa, czy prace realizowali pracownicy spółki czy jej podwykonawcy, w jaki sposób doręczano faktury i je odbierano, nie potrafił określić kto był ostatecznym odbiorcą usług, które miała świadczyć spółka O., nie potrafił powiedzieć z jakiego powodu zakończono współpracę z tym podmiotem. Jak słusznie wskazano to w decyzji organu, podatnik pomimo posiadania wieloletniego doświadczenia branżowego, nie tylko nie starał się zweryfikować tego, czy jego kontrahent jest rzetelnym dostawcą usług, ale również nie dysponował żadną wiedzą o tym podmiocie już pomimo podjętej współpracy. Podatnik nie czynił tego pomimo, że od jakości prac, które miała wykonywać spółka O., zależała odpowiedzialność podatnika za należyte wykonanie usług wobec własnego zleceniodawcy jakim był Z. w G. Co przy tym istotne, należyta staranność nie cechowała podatnika w sytuacji, w której nawiązywał współpracę ze spółką O. pomimo tego, że zachowywał się odmiennie nawiązując współpracę z innymi podmiotami. Jak ustaliły organy podatkowe, podatnik współpracując z K.L. czy R.B., którzy mieli realizować podobne usługi jak spółka O., zawierał obszerne umowy pisemne, w których oprócz terminów i wynagrodzenia były określone warunki dotyczące praw i obowiązków obu stron, odbiorów prac, gwarancji, rękojmi czy kar umownych. Sporządzał także harmonogram rzeczowo-finansowy, podpisywane przez obie strony umowy. Podatnik postępował tak nawet wówczas, gdy współpraca trwała krócej niż w przypadku spółki O., tj. mniej niż 2 miesiące. Jak zostało to wcześniej wskazane, podatnik nie sprawdzał gdzie mieści się siedziba spółki O. a ta, jak wynika z dokumentów rejestrowych, znajdowała się w tzw. wirtualnym biurze. Wypada w tym miejscu wskazać, że funkcjonowanie wirtualnych biur ogranicza się do udostępniania adresu i odbioru korespondencji, a nie do faktycznego prowadzenia działalności w miejscach oznaczonych w odpowiednich rejestrach. Wprawdzie korzystanie z wirtualnego biura nie musi oznaczać, że podmiot ten prowadzi oszukańcze transakcje, ale fakt wykazywania transakcji z podmiotem, z którym kontakt jest znacznie utrudniony może rodzić podejrzenie co do celów transakcji, a tym samym uzasadnić konieczność weryfikacji rozliczeń wynikających z takich dostaw. Zwrócenia uwagi wymaga również, że określony w rejestrach podstawowy profil prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, znacząco odbiegał od rodzaju prac, które miały być realizowane na rzecz podatnika. Prace te obejmować miały bowiem utrzymanie i konserwację urządzeń wodnych, natomiast spółka O. miała funkcjonować jako podmiot zajmujący się pozyskiwaniem pracowników i wyszukiwaniem miejsc pracy. Z tej przyczyny budzić może uzasadnioną wątpliwość wiarygodność twierdzeń o wykonaniu spornych prac przez spółkę O.. Trudno za wiarygodne uznać należy bowiem to, że przedsiębiorca godzi się na powierzenie wykonania prac podwykonawcy, o funkcjonowaniu którego nie ma wiedzy, którego prac nie nadzoruje i nie weryfikuje, jeżeli od jakości wykonania robót zależy odpowiedzialność przedsiębiorcy względem jego własnych zleceniodawców. W szczególności należy zwrócić uwagę, że skarżący dość bezkrytycznie podszedł do tego, że zleca wykonanie prac podmiotowi nowo istniejącemu, nie mającemu jakiegoś szczególnego doświadczenia w pracy w branży, w której działał podatnik. Podatnik nie weryfikował także tego, że zakres prac zleconych spółce O. odbiega od zasadniczego profilu prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Oczywiście sam fakt nabywania usługi od podmiotu, który działa na rynku w krótkim okresie czasu nie musi oznaczać, że dokonuje się transakcji z podmiotem działającym nielegalnie. Niemniej jednak w takich przypadkach wydaje się uzasadnione, aby transakcje z tego rodzaju kontrahentami traktować z większą ostrożnością i podejmować działania, które pozwolą przynajmniej usunąć mogące pojawić się wątpliwości co do nierzetelności dostawcy. Działanie podmiotów, które istnieją na rynku stosunkowo niedługi czas a profil ich działalności odbiega od rodzaju usług, które ten podmiot przyjmuje do realizacji, powinno budzić wątpliwość co do tego, czy jest rzeczywistym dostawcą. To powinno zatem skłonić podatnika do co najmniej podjęcia czynności weryfikacyjnych i tworzenia takich warunków współpracy, które zabezpieczałyby jego interesy. Jeżeli natomiast podatnik podchodzi bezkrytycznie do kontaktów z tego rodzaju spółką, to musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę, a to z uwagi na to, że działał w obrocie bez należytej staranności chociaż mógł i powinien był to uczynić. Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Takie negatywne zjawiska obrotu gospodarczego wyznaczają uczestnikom tego obrotu jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Takiej staranności kupieckiej skarżący nie dochował choć od podmiotu prowadzącego od wielu lat profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT. Należy podkreślić, że celem weryfikacji nie jest uzyskanie stuprocentowej pewności, że nabycia dokonuje się od w pełni legalnie działającego podmiotu, ale o podejmowanie starań, które pozwolą wykluczyć mogące się pojawiać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Do tego konieczna jest jednak pewna aktywność podjęta w celu sprawdzenia jak funkcjonuje w obrocie dany podmiot, a w przypadku stwierdzenia, że istnieją wątpliwości co do tego, czy działa na rynku rzetelnie, odstąpienia od transakcji dokonywanych z tym podmiotem. Jeżeli podatnik nie podejmuje właściwych kroków skupiając się wyłącznie na nabyciu towaru czy usługi, to musi liczyć się z tym, że w przyszłości możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowana. W takich okolicznościach nie można uznać, aby skarżący dopełnił aktów staranności, które pozwoliłyby uznać, że nabywając usługi od nierzetelnego kontrahenta działał w dobrej wierze. Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowane transakcje nie dawały podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a decyzje podatkowe zawierają wyjaśnienie z jakich powodów przyjęto, że dokonując odliczenia podatku naliczonego podatnik uzyskał korzyść nienależną, godzącą w system VAT i zasadę jego neutralności. Wskazać należy, że podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji ze spółką O. nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahenta, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentacyjnych nabycie towarów i usług nie pozostających w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących do dokonywania czynności opodatkowanych może przysługiwać podatnikowi zarówno w takiej sytuacji, gdy towary te będą służyć bezpośrednio takiej działalności, ale także wtedy, kiedy będą one służyły jej w sposób pośredni, jednakże nie stanowiąc zaspokajania potrzeb indywidualnych osób je otrzymujących. Przez bezpośrednie wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych zakupionych towarów i usług należy rozumieć takie ich wykorzystywanie, kiedy są one bezpośrednio przedmiotem obrotu, lub też są wykorzystywane bezpośrednio w procesie tworzenia towaru lub usługi, których zbycie będzie uznawane za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W pierwszej takiej sytuacji chodzić tutaj więc będzie przede wszystkim o towary i usługi poddawane obrotowi, gdzie podatnik nabywa dany towar lub usługę, a następnie dokonuje jej zbycia. W drugim zaś przypadku chodzi tutaj o wytworzenie towaru lub usługi przy pomocy nabytych towarów i usług, tak aby było możliwe zbycie tej wytworzonej usługi lub towarów. W takiej z kolei sytuacji te nabyte towary będą podlegały przetworzeniu lub służyły jako narzędzia (w bardzo szerokim rozumieniu) do wytworzenia konkretnego przedmiotu obrotu podlegającego VAT. W obu tych sytuacjach związek pomiędzy nabytymi przedmiotami i usługami a czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni i nie może budzić wątpliwości prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji. Oprócz tego typu sytuacji pomiędzy wydatkami na zakup towarów i usług przez podatnika a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi może zachodzić jednak także związek pośredni, kiedy dokonywane zakupy służą stworzeniu ogólnych warunków umożliwiających wykonywanie czynności opodatkowanych i nie da się ich połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną. Jednocześnie jest to jednak związek tego rodzaju, że bez spełnienia warunków jakie są spełniane w wyniku zakupu tego typu towarów lub usług, dokonywanie czynności opodatkowanych nie byłoby możliwe, nie byłoby tak efektywne i sprawne, nie spełniono by wymogów prawnych jakie musza być spełnione, aby rzeczywiście dokonywanie tego typu czynności opodatkowanych do których zakupiono pośrednio z nimi związane towary lub usługi nie byłoby możliwe. Także w takiej sytuacji możliwe jest uznanie (przy takim pośrednim związku ), że dane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak nie może budzić wątpliwości, że koszty takie stanowa jego koszty ogólne i są elementem cenotwórczym dla dokonywanych czynności opodatkowanych (tak np. TS UE w wyroku z dnia 27 września 2001 r. C-16/00). Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zakupem a czynnością opodatkowaną w takim przypadku również musi być jednak oczywisty i nie budzący wątpliwości. W przypadku tego typu kosztów szczególnie istotne może się okazać (a tak jest w przedmiotowej sprawie), że wydatki na zakup towarów i usług potencjalnie mogą wykazywać jakiś związek z czynnościami opodatkowanymi, to jednak służą w głównej mierze nie tym właśnie czynnościom, lecz mają służyć zaspokojeniu celów osobistych innych osób (podatnika, jego pracowników). Istotne jest zatem ustalenie czy wydatki mogące mieć dwojaki charakter (mogące być różnie interpretowanymi), a więc będące w pewnym stopniu powiązane z czynnościami opodatkowanymi są także powiązane z zaspokajaniem potrzeb osobistych. Należy więc odróżnić czy zakup tego typu towarów potraktować jako konsumpcję, która jest opodatkowana ostatecznie bez prawa do odliczenia VAT, czy też jako element służący tylko i wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Organ wydający decyzję w sposób konkretny odniósł się do wydatków jakie miały być poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazując, że poniesione wydatki dotyczyły kosztów o charakterze prywatnym, niezwiązanym z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. I tak, o ile można przyjąć, że obecność psa w miejscu pracy może pozytywnie wpływać na samopoczucie podatnika lub jego pracowników, to jednak w ustalonym stanie faktycznym podatnik nie wykazał wpływu nabycia usług weterynaryjnych czy niespodzianki dla psa, na wzrost obrotów firmy czy wzrost wydajności pracowników. Sąd nie dostrzega również, aby istniał związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika na zwrot wydatków za nabyte przez pracowników obuwie i odzież (płaszcz i spodnie). Nie zostało bowiem wykazane, aby zakupy te miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak również, aby związek z tego typu czynnościami rozważany jako związek pośredni był na tyle bliski i jednoznaczny, żeby uznać, że poniesione wydatki służyły głównie wykonywaniu czynności opodatkowanych, a nie zaspokajaniu potrzeb osobistych pracowników. Ogólny charakter tych wydatków jest bowiem taki, że główną korzyść z ich otrzymania zyskują pracownicy, zaś nie wykazano w stanie faktycznym wpływu tych zakupów na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą. Zgodzić należy się w pełni z organem podatkowym co do tego, że brak jest również dowodów - takich bowiem podatnik nie przedłożył - na wykorzystywanie telewizorów i drona w prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem zakup danego towaru lub usługi powinien mieć wyraźny, istotny i uchwytny związek z dokonywaniem czynności opodatkowanych. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie są bezpośrednio związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a więc wtedy, gdy związek nie jest wyraźnie uchwytny. W takiej sytuacji możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących określone zakupy istnieje o tyle, o ile wykazane zostanie, że poniesione wydatki mają rzeczywisty wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, są wykorzystywane przez niego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykluczone jest uznanie, że służą zaspokajaniu indywidualnych potrzeb podatnika lub innych osób. Istnienia tego związku w argumentacji prezentowanej podatnika Sąd nie dostrzega i nie wynika on również z analizy materiału dowodowego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.