I SA/Gd 606/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i J.C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 606/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy określił I. i J.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł, zaległość w tym tytule podatkowym w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Podstawę wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym stanowił wynikający z zeznania łączny dochód małżonków na poziomie [...] zł. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania nie uwzględnił wykazanych w zeznaniu podatkowym odliczeń od dochodu: - ustanowionej przez I.C. renty w wysokości [...] zł na rzecz bratanka A.G. oraz - ustanowionej przez J.C. renty w wysokości [...] zł na rzecz S.G. W opinii organu podatkowego I instancji świadczenie nazwane rentą nie posiadało cech uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Świadczenie nie zostało bowiem spożytkowane w całości (część zaoszczędzono), a ponadto część kwot wydatkowana została niezgodnie z celem zawartych umów. Zakwestionowano również odliczenie od podatku ulgi z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych w kwocie [...] zł, z uwagi na nie spełnienie wymogów określonych w art. 27a ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Jak podkreśla Izba Skarbowa prawo podatkowe, a w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia renty. Skoro więc ustawodawca nie definiując tego pojęcia w prawie podatkowym – użył go w powołanym wyżej przepisie, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej należy rozumieć je w sposób określony w prawie cywilnym (art. 903-907 K.c.). Z zawartego w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. zwrotu: "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta w rozumieniu tego przepisu jest trwałym ciężarem. Jeśli zatem umowa spełnia essentialia negotii renty i w okolicznościach konkretnej sprawy nie jest czynnością, do której ma zastosowanie art. 83 Kodeksu cywilnego, to stanowi podstawę do dokonywania – na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. – odliczeń od podstawy opodatkowania wynikających z niej kwot. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W myśl definicji zawartej w Komputerowym słowniku języka polskiego PWN 1998 okresowy to: 1) «powtarzający się, występujący co pewien czas, co pewien okres; periodyczny, rytmiczny, cykliczny», 2) «trwający pewien czas; tymczasowy, chwilowy», 3) «obejmujący pewien okres; dotyczący danego okresu». Zatem spełnianie świadczeń wynikających z umowy renty musi polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym na okres życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 591/99). Izba Skarbowa ponadto wskazała, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest – w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści (wyrok NSA z dnia 9 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2506/00 i wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r. sygn. akt III SA 539/99). W świetle zgromadzonych dowodów, zdaniem Izby Skarbowej, umowa renty zawarta pomiędzy I.C. a A.G., a także umowa zawarta pomiędzy J.C. a S.G. nie uprawniają do dokonania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w drodze umowy zawartej w dniu 1 września 1999 r. pomiędzy J.C.– zobowiązanym, a S.G. – uprawnionym, zobowiązany ustanowił rentę w wysokości [...] zł na rzecz bratanka żony – uprawnionego. Uprawniony na podstawie § 5 wyżej wymienionej umowy zobowiązał się rentę pieniężną wykorzystać na własne potrzeby i cele, a w szczególności na potrzeby bytowe. Umowa została zawarta na czas od 01.09.1999 r. do 30.12.1999 r. Ponadto postanowiono, iż będzie płatna w czterech ratach po [...] zł: - pierwsza – płatna do 30.09.1999 r., - druga – płatna do 30,10.1999 r., - trzecia – płatna do 30.11.1999 r., - czwarta – płatna do 30.12.1999 r., W dniach 18 marca 2002 r. i 2 października 2002 r. przesłuchano w charakterze świadka S.G., który poświadczył otrzymanie w 1999 roku renty w łącznej kwocie [...] zł. Do protokołu z dnia 18 marca 2002 r. oświadczył, iż: - renta spożytkowana została na potrzeby własne, - w codziennym utrzymaniu pomagała mu matka, - stałe miesięczne obciążenie stanowiła opłata za akademik w wysokości 250,00 zł. Natomiast do protokołu z dnia 2 października 2002 r. uprawniony zeznał, iż: - otrzymane pieniądze wydatkował na zakup sprzętu komputerowego, pomocy naukowych, wynajem kwatery (250-300 zł/mc) i opłaty eksploatacyjne (łącznie z wynajmem ok. 600 zł/mc), zakup ręczników, pościeli, środków czystości, dojazdy na uczelnię i do domu, wizyty u lekarza i zakup leków (częściowe uszkodzenie słuchu), - nie posiada dowodów poniesienia wydatków, - część pieniędzy została zaoszczędzona, - matka nie pokrywała kosztów związanych z nauką na wyższej uczelni, pomoc matki ograniczała się do wyżywienia podczas wizyt u matki w czasie studiów. W dniach 18 marca 2002 r. i 2 października 2002 r. przesłuchano również w charakterze strony zobowiązanego J.C., który do protokołu z dnia 18 marca 2002 r. oświadczył, iż przyczyną ustanowienia renty był brak środków utrzymania na kontynuowanie studiów. Do protokołu z dnia 2 października 2002 r. oświadczył, iż celem ustanowienia renty było umożliwienie bratankowi żony ukończenie studiów i utrzymanie w czasie studiów. Przesłuchana w charakterze świadka B.S. – matka uprawnionego do protokołu z dnia 2 października 2002 r. oświadczyła, iż posiada gospodarstwo rolne – 17 ha, które prowadzi wspólnie z mężem. Dochody w roku 1999 kształtowały się na poziomie około 300,00 zł na członka rodziny (4 osoby rodzina + 2 dzieci z drugiego małżeństwa). Małżonek nie posiada innych dochodów poza dochodami z gospodarstwa rolnego. Stałe miesięczne obciążenia (energia, gaz, woda, telefon, podatek rolny) wynoszą około 800,00 zł. B.S. nie ponosiła żadnych wydatków na utrzymanie synów w latach 1999-2000. Z akt sprawy wynika także, iż w drodze umowy zawartej w dniu 1 września 1999 r. pomiędzy I.C. – zobowiązaną, a A.G. – uprawnionym, zobowiązana ustanowiła rentę w wysokości [...] zł na rzecz bratanka – uprawnionego. Uprawniony na podstawie § 5 wyżej wymienionej umowy zobowiązał się rentę pieniężną wykorzystać na własne potrzeby i cele, a w szczególności na potrzeby bytowe. Umowa została zawarta na czas od 01.09,1999 r. do 30.12.1999 r. Ponadto postanowiono, iż będzie płatna w czterech ratach po [...] zł: - pierwsza – płatna do 30.09.1999 r., - druga – płatna do 30.10.1999 r., - trzecia – płatna do 3 0.11.1999 r., - czwarta – płatna do 30.12.1999 r., W dniach 18 marca 2002 r. i 2 października 2002 r. przesłuchano w charakterze świadka uprawnionego A.G., który poświadczył otrzymanie w 1999 roku renty w kwocie [...] zł. Do protokołu z dnia 18 marca 2002 r. oświadczył, iż: - renta spożytkowana została na potrzeby życiowe, - w codziennym utrzymaniu pomagała mu matka, - stałe miesięczne obciążenie stanowiła opłata za stancję w wysokości 200,00 zł. Natomiast do protokołu z dnia 2 października 2002 r. uprawniony zeznał, iż: - otrzymane pieniądze wydatkował na zakup sprzętu komputerowego, płyt CD, książek, pomocy naukowych, odzieży, wynajem kwatery (250-300 zł/mc) i opłaty eksploatacyjne (łącznie z wynajmem ok. 500 zł/mc), zakup ręczników, pościeli, środków czystości, dojazdy na uczelnie i do domu, wizyty u lekarza i zakup leków (astygmatyzm, rehabilitacja po zerwaniu ścięgna Achillesa), - nie posiada dowodów poniesienia wydatków, - część pieniędzy została zaoszczędzona, - matka nie pokrywała kosztów związanych z nauką na wyższej uczelni, pomoc matki ograniczała się do wyżywienia podczas wizyt u matki w czasie studiów oraz przygotowania jedzenia na wyjazdy na studia. W dniach 18 marca 2002 r. i 2 października 2002 r. przesłuchano również w charakterze strony I.C., która do protokołu z dnia 18 marca 2002 r. oświadczyła, iż przyczyną ustanowienia renty była chęć pomocy, pomoc finansowa bez określonego celu. Natomiast celem była chęć podzielenia się pieniędzmi z rodziną. Do protokołu z dnia 2 października 2002 r. oświadczyła zaś, iż przyczyną ustanowienia renty była trudna sytuacja materialna bratanka, pomoc w utrzymaniu na studiach. Natomiast celem było zapewnienie utrzymania w celu zakończenia nauki, zdobycie pracy. W dodatkowych wyjaśnieniach złożonych do tego protokołu I.C. wskazała, iż bez tych pieniędzy bratanek pozostałby bez środków do życia, nauki – nie mógłby egzystować na poziomie godnym człowieka. Zdaniem Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z przesłuchać świadków, wynika, iż cel renty nie został wypełniony. Kwoty świadczeń pieniężnych zwanych rentami nie zostały wydatkowane przez uprawnionych zgodnie z ich przeznaczeniem, gdyż renta ustanowiona została celem pomocy w kontynuowaniu nauki w szkole wyższej, by ukończyć studia. Nauka w szkołach wyższych trwa od października do czerwca roku następnego. Natomiast przedmiotowe umowy rent zostały zawarte na okres od miesiąca września 1999 r. do grudnia 1999 r. (nauka na studiach trwała do 2002 r.). Ustalanie rent płatnych przez 4 miesiące 1999 r. na kontynuowanie nauki na studiach wyższych, które zakończyły się w 2002 r. wskazuje na to, iż rzeczywistym celem nazwania umów z dnia 1 września 1999 r. "umowami renty" było dążenie podatników do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Także wysokość rent była niewspółmiernie wysoka do stałych wydatków ponoszonych na studiach. Kwoty [...] zł (przekazane w czterech miesięcznych ratach po [...] zł) przewyższają roczne średnie wynagrodzenie za rok 1999, które – zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9 lutego 2000 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w 1999 r. (M.P. z dnia 16 lutego 2000 r. Nr 5, poz. 120) – wyniosło 20.480,88 zł brutto (12 x 1.706,74 zł miesięcznie = 20.480,88 zł rocznie). Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, że ustalone w umowach terminy przekazania świadczeń pozostają w sprzeczności ze wskazanym przez strony celem zawarcia tych umów. Powołując pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2506/00 Izba Skarbowa podkreśliła, że wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń jest cel renty. Cel może wiązać się z zapewnieniem pełnego utrzymania albo ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie. W takich przypadkach charakter świadczenia łączy się z jego celem i wpływa na termin jego spełnienia. W ocenie Izby Skarbowej ustalenia dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazują na sprzeczność co do przyczyny ustanowienia renty i terminu spełnienia świadczeń, jak również do spożytkowania otrzymanych świadczeń. Izba Skarbowa potwierdziła także zasadność i podstawę prawną zakwestionowania przez Urząd Skarbowy dokonanego w zeznaniu odliczenia od podatku w kwocie [...] zł z tytułu wydatków I.C. na odpłatne świadczenia zdrowotne. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego przedłożono dowód wpłaty do "A" w G. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Poniesiony wydatek nie spełnia wymogów określonych w art. 27a ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odliczeniu podlegają wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne udzielane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, działające na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ponadto wydatki z tego tytułu winny być udokumentowane fakturą bądź rachunkiem wystawionym przez zakład lub lekarza – zgodnie z art. 27a ust. 6 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej: - naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ustalone zostały wszystkie przesłanki jego stosowania; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przejawiające się w niewszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego, naruszającym reguły poprawnego rozumowania, logiki oraz wskazania doświadczenia życiowego; - naruszenie art. 83 § 1 K.c. przez błędne zastosowanie w braku przesłanki zgody A.G. i S.G. na pozorność umowy. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż motorem działania skarżących, którzy zawarli umowy renty na rzecz sierot, dzieci zmarłego brata skarżącej była zarówno chęć podzielenia się pieniędzmi z rodziną, jak i chęć pomocy w ukończeniu studiów. Te motywy działania, zdaniem skarżących, nie wykluczają się. Skarżący, osoby zamożne, chcieli się podzielić tą zamożnością z bratankami po to, aby udzielić im pomocy w zdobywaniu nauki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Izba Skarbowa wyjaśniła, iż swoje rozstrzygnięcie oparła na tym, że termin wypłacania świadczeń nie wiązał się z celem, na który renty zostały ustanowione tj. na kontynuowanie nauki. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż motywem jej rozstrzygnięcia nie było stwierdzenie pozorności zawartych umów. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Izba Skarbowa zasadnie uznała w zaskarżonej decyzji, iż ustanowione przez skarżących renty nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz 4-7 lub art. 25 po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Z wykładni gramatycznej dyspozycji przytoczonej normy prawnej wynika, ze renta jest trwałym ciężarem, co wynika wprost z woli ustawodawcy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, że ustawodawca budując normę prawnopodatkową z art. 26 ust. 1 pkt 1 sięgnął w tym przypadku wprost do instytucji prawa cywilnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w sytuacji, w której prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi (Z. Radwański /w:/ Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania – część szczegółowa. Warszawa 1996, s. 254). Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (pogląd ten przytoczyła także Izba Skarbowa), że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek dokonania oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest – w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (np. wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r. SA/Gd 2959/94 – Prawo gospodarcze 1997 r., nr 1 oraz wyrok z 2 czerwca 1998 r. III SA 1322/97 – nie publ.). W świetle powyższych uwag dotyczących istoty umowy renty oraz uprawnień organów podatkowych do oceny skutków prawno-podatkowych tych umów, stwierdzić należy, że analiza umów rent zawartych przez skarżących dokonana przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że I.C. ustanowiła na rzecz swojego bratanka rentę nieodpłatną, o którą pomniejszyła osiągnięty w 1999 r. dochód. Tytuł prawny dokonanego odliczenia stanowiła zawarta w zwykłej formie pisemnej w dniu 1 września 1999 r. umowa renty, w której skarżąca zobowiązała się do wypłaty A.G. renty pieniężnej w kwocie [...] zł płatnej w czterech ratach po [...] zł każda, w dniach 30 września 1999 r., 30 października 1999 r., 30 listopada 1999 r. i 30 grudnia 1999 r. Przy czym renta miała zostać wykorzystana na własne potrzeby i cele beneficjenta, a w szczególności na potrzeby bytowe. Identycznej treści umowę renty zawarł w dniu 1 września 1999 r. J.C. z bratankiem swojej żony S.G. Przedmiotowe umowy renty organy podatkowe prawidłowo oceniły, jako niemogące stanowić podstawy do skorzystania z odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Szlachetne, godne naśladowania działanie skarżących polegające na pomocy znajdującym się w niełatwej sytuacji finansowej bratankom skarżącej tylko wtedy skutkowałoby możliwością skorzystania z ulgi podatkowej, gdyby zawarte umowy były zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego normującego instytucję renty umownej. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 903 K.c., jak już wcześniej wskazano, jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Istotną cechą umowy renty jest jej okresowość, tj. świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia. Przy czym, jak trafnie wywiodła Izba Skarbowa, przytaczając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 9 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2506/00, który to pogląd w pełni akceptuje skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę, zaś wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń jest cel renty. Cel renty może wiązać się z zapewnieniem pełnego utrzymania albo ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. do świadczeń na cele lecznicze. W każdym przypadku charakter świadczenia łączy się z jego celem i wpływa na termin jego spełnienia. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, wskazany cel ustanowionych rent – umożliwienie ukończenia studiów nie koresponduje ze sposobem wypłaty ustanowionych świadczeń, a mianowicie tylko przez cztery miesiące i to w kwotach znacznie przekraczających wysokość środków koniecznych dla zapewnienia utrzymania ([...] zł miesięcznie). Ponadto, w ocenie Sądu zawarte umowy nie stanowiły dla skarżących trwałego ciężaru. O przymiocie trwałości nie może przesądzać wyłącznie wykonanie umowy w czterech ratach płatnych de facto w ciągu ostatniego kwartału roku 1999 (pierwsza rata 30 września 1999 r., ostatnia 30 grudnia 1999 r.). Podkreślić także należy, że przedmiotowe umowy z góry precyzowały wysokość świadczenia, które miało być spełnione w czterech równych ratach. W konsekwencji mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy uznać należy, że sporne świadczenia miały charakter świadczeń jednorazowych wypłacanych w ratach, które jak trafnie wywiodły organy podatkowe nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Organy podatkowe również prawidłowo nie uznały odliczonych przez skarżącą wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie [...] zł. Nie powtarzając argumentacji Izby Skarbowej w tym zakresie, należy jedynie w pełni zaakceptować. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś dokonanej ocenie nie sposób zarzucić dowolności. Wobec tego, iż organy podatkowe w motywach rozstrzygnięcia nie wskazały na pozorność zawartych umów, za zupełnie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Z tych też względów, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w wyroku. AR