I SA/Gd 606/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Starszy sekretarz sadowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 października 2015 r. określającą T.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 12.260,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 10 listopada 2010 r. w Oddziale Celnym Urzędu Celnego w G. przedstawiciel bezpośredni T.T. (dalej: strona, skarżący), zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu następujące towary: samochód osobowy marki MAZDA CX7 nr [...] poj. 2300 cm, rok. prod. 2009 i odzież używaną, stanowiące mienie przesiedlenia zgodnie z listą mienia przesiedlenia załączoną do ww. zgłoszenia celnego. Na wniosek strony ww. towary objęto procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej - zwolnienia z należności celnych i podatkowych, w związku przywozem mienia osobistego z państwa trzeciego na obszar celny Unii Europejskiej (zgłoszenie celne nr [...] z dnia 10 listopada 2010 r.). Strona przedłożyła dokumenty potwierdzające jej pobyt w Stanach Zjednoczonych od maja 2009 r. do października 2010 r. oraz polisę ubezpieczeniową dotyczącą samochodu MAZDA CX7. Ponadto w liście mienia przesiedlenia wskazała, iż pobyt w kraju trzecim trwał od 5 maja 2009 r. do 14 października 2010 r. W polu 2 ww. zgłoszenia celnego wskazano adres w Stanach Zjednoczonych: [...]. W dniu 30 maja 2014 r. T.T. zgłosił w Oddziale Celnym Urzędu Celnego w G. do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki Honda Odyssey nr VIN [...], o poj. 3500 m3, rok. prod. 2005 oraz rzeczy osobistego użytku (odzież, poduszki, kapy, rowery dziecięce, płyty, książki, pamiątki). Zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 30 maja 2014 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu ww. towary ponownie z zastosowaniem na wniosek strony operacji uprzywilejowanej zwolnienia z należności celnych i podatkowych, w związku z przywozem mienia osobistego z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Do ww. zgłoszenia skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające pobyt w Stanach Zjednoczonych, m.in. oświadczenie z dnia 28 maja 2014 r. złożone pod odpowiedzialnością karną, z którego wynika, iż przebywał w kraju trzecim od listopada 1981 r. do maja 2014 r. W polu 2 ww. zgłoszenia celnego wskazano adres w Stanach Zjednoczonych: [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w G. poddał w wątpliwość fakt przesiedlenia się przez skarżącego na terytorium Unii Europejskiej w październiku 2010 r., a tym samym zasadność skorzystania ze zwolnienia z należności celnych przywozowych i postanowieniem z dnia 25 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 10 listopada 2010 r. i zwolnionego z podatku od towarów i usług w związku z niedopełnieniem warunku wymaganego do uzyskania zwolnienia z należności podatkowych. Następnie decyzją nr [...] z dnia 28 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił w stosunku do ww. towarów kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 12260,00 zł z tytułu importu towarów. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 81 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie dwa lata przed wydaniem decyzji nastąpiło wygaśnięcie należności celnych ciążących na ww. towarze. Ponadto w niniejszej sprawie dług celny nie powstał, gdyż w momencie dopuszczenia towaru do obrotu został on zwolniony z należności celnych, a decyzja zwalniająca z należności celnych nie została uchylona. Skoro dług celny nie powstał, to nie mógł również powstać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu towarów. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podkreślił, że dług celny powstaje z mocy prawa. Z chwilą jego powstania powstaje też obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Fakt powstania długu celnego w przywozie na podstawie art. 204 ust. 1 lit. b Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), potwierdzony został w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 28 października 2015 r. nr [...]. Zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą wymiaru podatku VAT z tytułu importu towaru jest wartość celna powiększona o należne cło oraz akcyzę. W niniejszej sprawie należności celne nie weszły do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ani podatkiem od towarów i usług bowiem nastąpiło przedawnienie możliwości powiadomienia o nich. Natomiast zarzut naruszenia art. 81 u.p.t.u. uznany został za nieuzasadniony, bowiem strona nie spełniła ustawowych warunków do zwolnienia z obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru. T.T. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 81 u.p.t.u. oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zgodnie z art. 81 u.p.t.u. zwolnienia od podatku od towarów i usług stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła. Warunki te zostały spełnione, bowiem termin powiadomienia o rejestracji długu celnego ciążącego na tym towarze upłynął w dniu 10 listopada 2013 r. i z tym dniem wygasły ewentualne należności celne. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług upłynął zaś z dniem 31 grudnia 2015 r. Zdaniem strony, art. 38 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala na zmianę innych niż elementy kalkulacyjne części zgłoszenia celnego. Ponadto strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie ani przerwanie biegu przedawnienia, bowiem w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla wywołania takiego skutku nie jest wystarczające samo poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego pod rozstrzygnięcie Sądu, było określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał w dniu 28 października 2015 r. decyzję nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 lutego 2016 r., w której uznał, że na podstawie art. 204 ust. 1 lit. b WKC, w związku z niedopełnieniem przez skarżącego jednego z warunków niezbędnych do objęcia towarów procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych tzw. mienia przesiedlenia, w chwili objęcia towaru procedurą celną, tj. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego [...] z dnia 10 listopada 2010 r., powstał dług celny w przywozie. Za dłużnika celnego uznany został skarżący. Ponadto decyzją nr [...] z tej samej daty Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu samochodu osobowego marki MAZDA. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. W wypadku importu towarów obowiązek podatkowy jest ściśle powiązany z powstaniem długu celnego. Na podstawie przepisu art. 19 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Nie ma on charakteru samoistnego, lecz odwołuje się do instytucji prawa celnego. Status podatnika podatku VAT z tytułu importu jest związany z długiem celnym. Zgodnie z art. 4 ust. 9 WKC długiem celnym w przywozie jest nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności przywozowych. Dług celny powstaje m.in. z chwilą objęcia towaru odpowiednią procedurą jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą bądź zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie (art. 204 ust. 2 WKC). Trafnie organ odwoławczy wskazywał, że organy podatkowe wydając decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu, związane były ustaleniami faktycznymi i prawnymi dotyczącymi długu celnego, wynikającymi z ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 28 października 2015 r. decyzję nr [...]. Skoro w przedmiotowej sprawie powstał dług celny, powstał także obowiązek podatkowy. Dopóki zatem w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca istotne znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą są związane organy podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w tym zakresie pogląd sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008r. I FSK 719/07; z dnia 18 marca 2009r. I FSK 213/08, wyrok WSA I Sa/Łd 1282/12 z dnia 11 listopada 2012r., dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 81 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwolnienia, o których mowa w art. 47-80, stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła, z wyjątkiem art. 56 i art. 74 ust. 1 pkt 19. W niniejszej sprawie warunki zwolnienia od cła, a w konsekwencji również z podatku VAT z tytułu importu zostały naruszone, co wynika z wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 28 października 2015 r. decyzję nr [...] wydanej w sprawie celnej, którą, co wyżej wyjaśniono, organy podatkowe w sprawie podatkowej są związane. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 u.p.t.u., w myśl którego jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istniej podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należności podatkowych z tytułu importu towarów. Wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania, bowiem w postępowaniu podatkowym nie określano ani elementów kalkulacyjnych ani innych unormowanych przepisami prawa celnego - dokonano tego uprzednio w postępowaniu w sprawie celnej. Skoro organ nie stosował art. 38 ust. 2 u.p.t.u., nie mógł dopuścić się jego naruszenia. Zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą wymiaru podatku VAT z tytułu importu towaru jest wartość celna powiększona o należne cło oraz akcyzę. Jak wskazał organ, w niniejszej sprawie należności celne nie weszły do podstawy opodatkowani podatkiem akcyzowym ani podatkiem od towarów i usług, gdyż nastąpiło przedawnienie możliwości powiadomienia o nich. Podsumowując, w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego (art. 29 ust. 13 u.p.t.u.), przyjęcie daty powstania przedmiotowego zobowiązania (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.) ani określenie podmiotu, na którym spoczywał obowiązek podatkowy (art. 17 ust. 1 u.p.t.u.). W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z wykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. poinformował skarżącego, że w dniu 9 grudnia 2015 r. zostało wszczęte postępowanie o czyn z art. 56 § 2 KKS w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 15 akt administracyjnych w sprawie [...], dołączonych do sprawy I SA/Gd 605/16) W piśmie tym organ podał sygnaturę prowadzonego postępowania podatkowego ([...]) oraz wskazał, że podstawą poinformowania strony o wszczęciu postępowania jest art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pismo to zostało odebrane przez stronę w dniu 30 grudnia 2015 r. Skarżący uważa, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się nie tylko z faktem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ale także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia. Z poglądem tym nie można jednak się zgodzić. Przypomnieć należy, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) trafnie zauważył, że przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. Na tle regulacji odnoszących się wprawdzie do przesłanki przerwania biegu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (dostępna na stronie internetowej NSA), nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 podobnie uznał, że istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony przed datą jego upływu (tj. przed 31 grudnia 2015r.), a więc organ II instancji był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.