I SA/Gd 61/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 29 lipca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2004 r. orzekającą o odpowiedzialności M. B. za zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2003 r. w łącznej wysokości 91.824,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 16.092,10 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 3.997,60 zł. Podatniczka nie wniosła skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego. Pismem z dnia 15 września 2008 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 29 kwietnia 2005 r., jako podstawę prawną swego żądania wskazując art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p. Zdaniem podatniczki decyzja z dnia 29 kwietnia 2005 r. w sposób rażący naruszała prawo, tj. art. 116 O.p., poprzez określenie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe pomimo, iż w sprawie nie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki. Decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wydanej przez siebie w dniu 29 kwietnia 2005 r. decyzji uznając, że nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zarzucając m.in. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do rażącego naruszenia dyspozycji tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo nieprzeprowadzenia egzekucji ze wszystkich znanych organowi składników majątku Spółki. W uzasadnieniu strona podniosła, że działania egzekucyjne organów podatkowych zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku "A" Sp. z o.o. i poprzedzające wydanie decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r. ograniczyły się jedynie do egzekucji z rachunków bankowych Spółki. Zdaniem strony, organ dysponował wiedzą, że Spółka posiada nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w [...], pomimo to nie podjął żadnych działań zmierzających do egzekucji z tego majątku i tym samym nie można było mówić o bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki, która zgodnie z art. 116 § 1 O.p. jest conditio sine qua non przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wykładania językowa przywołanego przepisu art. 116 § 1 wskazuje, że bezskuteczność egzekucji musi mieć charakter obiektywny i niewystarczające jest subiektywne przekonanie organów o bezskuteczności egzekucji. Sam fakt wystąpienia przez organ egzekucyjny z wnioskiem o wpis hipoteki nie może oznaczać, iż organ podatkowy podjął działania egzekucyjne wobec nieruchomości Spółki, ponieważ wpis hipoteki ma na celu jedynie zabezpieczenie należności publicznoprawnej. Ponadto przyczyną oddalenia wniosku organu o wpis hipoteki do księgi wieczystej nr [...] było nieprawidłowe jego przygotowanie, fakt odmowy wpisu hipoteki nie wynikał bowiem ze zmiany właściciela nieruchomości, a jedynie ze zmiany nazwy. Zdaniem strony decyzja Sądu w przedmiocie odmowy wpisu nie mogła być w żadnym wypadku interpretowana w ten sposób, że Spółka nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości, czy też że doszło do przeniesienia własności owej nieruchomości, gdyż właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, zaś jej wieczystym użytkownikiem była i jest nadal "A" Sp. z o.o. (poprzednio: "B" Sp. z o.o.). W wyniku powyższego organ błędnie przyjął, że wystąpiła przesłanka bezskutecznej egzekucji uprawniająca do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 O.p. i powyższe naruszenie miało charakter rażący, albowiem w jego następstwie obowiązkiem zapłaty podatku bezpodstawnie została obciążona osoba, która nie była podatnikiem i która nie powinna odpowiadać za cudzy dług w sytuacji niespełnienia warunku bezskuteczności egzekucji względem majątku Spółki. Na rażący charakter tego naruszenia wskazuje fakt, iż strona wielokrotnie w toku postępowania informowała organ podatkowy o fakcie posiadania przez Spółkę majątku, w stosunku do którego organ egzekucyjny nie kierował żadnych działań egzekucyjnych. Ponadto w decyzji z 29 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieistotny w sprawie fakt, że "A" Sp. z o.o. przysługują wierzytelności, które nie były przedmiotem postępowania egzekucyjnego, uzasadniając to tym, że nie jest on powołany do egzekwowania cywilnoprawnych należności kontrahentów Spółki. Taka ocena, zdaniem strony, była błędna i z oczywistych względów naruszała nie tylko art. 116 O.p., ale przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdzie jako jeden ze sposobów egzekucji ustawodawca wymienił egzekucję wierzytelności pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatniczki zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia 29 lipca 2009 r. Organ podniósł, że przedmiotem badania nie jest słuszność rozstrzygnięcia, które zapadło w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, zakończonym decyzją ostateczną z dnia 29 kwietnia 2005 r., lecz prawidłowość rozstrzygnięcia tutejszego organu z dnia 29 lipca 2009 r. dotyczącego istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem stadium postępowania odwoławczego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa organ odwoławczy wskazał, że warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07.04.2008 r., sygn. akt: I SA/Wr 1402/07). Rozpatrując odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie pojawiły się żadne nowe okoliczności i dowody, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2005 r. Podjęte działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku podatnika ("A" sp. z o.o.) - na dzień orzekania przez organy obu instancji (w trybie zwykłym) - okazały się bezskuteczne. Wskazano, że organ egzekucyjny w odpowiedzi na podnoszone przez podatniczkę argumenty dotyczące istnienia majątku nieruchomego, dla którego urządzona została księga wieczysta nr [...], skierował wniosek do Sądu Rejonowego w [...] o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej do wskazanej przez Stronę księgi wieczystej, celem dokonania zabezpieczenia zaległości podatkowych Spółki. Jednak postanowieniem z dnia 15 listopada 2004 r. w/w Sąd wniosek oddalił z uwagi na okoliczność, iż dłużnik wymieniony we wniosku o wpis oraz w załączonych do wniosku tytułach wykonawczych ("A" Sp. z o.o.) nie był ujawniony w przedmiotowej księdze wieczystej jako właściciel/użytkownik wieczysty tej nieruchomości (według księgi wieczystej był nim "B" Sp. z o.o.). Zatem słusznie uznano, iż w momencie, w którym toczyło się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu (zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r.), postępowanie egzekucyjne skierowane zostało do wszystkich znanych składników majątku Spółki. Organ zauważył też, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tymczasem z akt sprawy wynikało, iż nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta nr [...] (odpis księgi wieczystej z dnia 3 września 2004 r.) obciążona była hipoteką kaucyjną w kwocie 230.000,00 zł na rzecz Banku Komunalnego SA Oddział w G. oraz hipoteką zwykłą w kwocie 800.000,00 zł na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "C" [...] Sp. z o.o. Przyjmując, iż zgodnie z twierdzeniami strony wartość nieruchomości wynosiła ponad 1.000.000,00 zł zobowiązania z tytułu hipoteki przewyższały znacznie wartość nieruchomości. Dodatkowo organ zauważył, że przy egzekucji z nieruchomości i tak w pierwszej kolejności pokrywa się koszty egzekucyjne, na które składają się m.in. opłaty w wysokości 8% egzekwowanej należności oraz opłata manipulacyjna w wysokości 1%. Z odpisu księgi wieczystej nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. wynikało, iż powyższe hipoteki nadal obciążały przedmiotową nieruchomość. W związku z powyższym nie można stwierdzić, aby wskazywana przez stronę nieruchomość stanowiła mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Aby uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, członek zarządu powinien wskazać takie mienie, z którego przeprowadzenie egzekucji pozwoli na znaczne, a nie symboliczne zaspokojenie należności. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, uzależniona jest od wskazania przez niego takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 09.05.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 72/08). Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia 29 kwietnia 2005 r. wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 116 § 1 O.p. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie zaistniała również okoliczność wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skutkująca koniecznością stwierdzenia nieważności tej decyzji. Odnosząc się do faktu istnienia wierzytelności przysługujących "A" Sp. z o.o., które nie były przedmiotem postępowania egzekucyjnego, organ zauważył, że okoliczność ta została podniesiona przez stronę dopiero w piśmie z dnia 22 kwietnia 2005 r., podczas gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, przypisująca odpowiedzialność M. B. za zobowiązania "A" Sp. z o.o., wydana została dnia 5 listopada 2004 r. Zatem organ ten, wydając decyzję, nie miał wiedzy o istniejących wierzytelnościach i nie mógł się odnieść do tego faktu. Z tego samego powodu niemożliwe było zastosowanie art. 89 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zajęcie tej wierzytelności pieniężnej przez organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej, badając w postępowaniu odwoławczym prawidłowość decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2004 r., nie stwierdził, aby okoliczność ta miała wpływ na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Fakt ten nie może jednak stanowić podstawy do orzeczenia o nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2005 r., gdyż nie zachodziła tutaj przesłanka rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ stwierdził, że czas trwania postępowania był stosownie do art. 140 O.p. przedłużany postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz konieczność zachowania w toku prowadzonego postępowania praw procesowych strony, w tym umożliwienia jej wypowiedzenia się - w trybie art. 200 § O.p. - w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. W postanowieniach tych, doręczanych skutecznie pełnomocnikowi strony, każdorazowo wskazywano przesunięty termin załatwienia sprawy oraz podawano powody jego przesunięcia. W związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż doszło do naruszenia art. 125 w związku z art. 139 O.p. Za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 121 w związku z art. 191 O.p. Organ podatkowy prawidłowo informował w przesyłanych pismach oraz w wydanej decyzji o przepisach mających związek z przedmiotową sprawą oraz przysługujących stronie uprawnieniach wynikających z ustawy. Jak wynika z powyższego, zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i 2 w/w ustawy, nie jest zasadny. Ocena materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. domagając się jej uchylenia wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; art. 125 oraz art. 139 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, czego przejawem jest wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie po niemalże 14 miesiącach od dnia złożenia wniosku przez stronę, pomimo, iż postępowanie w sprawie nie wymagało prowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do rażącego naruszenia dyspozycji tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo nie przeprowadzenia egzekucji ze wszystkich znanych organowi składników majątku "A" Sp. z o.o. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa powodującego konieczność wyeliminowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 kwietnia 2005 r. z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazano, że skoro organ nie podjął żadnych działań zmierzających do egzekucji ze znanego mu majątku Spółki to tym samym nie można mówić o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Ponownie podniesiono, że wystąpienie przez organ egzekucyjny z wnioskiem o wpis hipoteki nie może oznaczać, iż organ podjął działania egzekucyjne wobec nieruchomości Spółki, ponieważ wpis hipoteki ma na celu jedynie zabezpieczenie należności publicznoprawnej. Ponadto wniosek o wpis hipoteki został oddalony z powodu jego nieprawidłowego przygotowania – nie załączono do niego odpisu z KRS, z którego wynikał fakt zmiany nazwy Spółki. Przyczyna oddalenia wniosku o wpis hipoteki była znana Dyrektorowi Izby Skarbowej przed wydaniem przez niego decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r., dysponował on bowiem aktami egzekucyjnymi, a ponadto na ten fakt wskazywała strona w odwołaniu z dnia 23 listopada 2004 r. Strona stwierdziła ponadto, że już po wydaniu ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialności strony skarżącej za zobowiązania Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego został wpisany jako wierzyciel hipoteczny w dziale IV księgi wieczystej nr [...]. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, dopiero w dniu 30 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o wszczęcie egzekucji z nieruchomości Spółki, położonej w S., gm. N. S. i objętej księgą wieczystą nr [...]. Strona podniosła, że na ocenę organu odwoławczego co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na moment wydania decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r. nie mógł mieć żadnego wpływu fakt, że w księdze wieczystej KW nr [...] figurowały hipoteka kaucyjna do kwoty 230.000,00 zł na rzecz Banku Komunalnego SA. Oddział w G. oraz hipoteka zwykła w kwocie 800.000,00 zł na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "C" [...] sp. z o.o., ponieważ hipoteki te nie odzwierciedlały rzeczywistej wysokości zadłużenia "A" Sp. z o.o., czego Dyrektor Izby Skarbowej miał pełną świadomość z racji poinformowania go o tym przez stronę w piśmie z dnia 21 kwietnia 2005 r., popartym stosownymi dowodami (w postaci zgody wierzycieli na wykreślenie lub ograniczenie hipotek). W efekcie nie było podstaw by twierdzić, że zobowiązania z tytułu tych hipotek przewyższały wartość nieruchomości na moment wydawania decyzji z 29 kwietnia 2005 r., opiewały bowiem na kwotę 365.000,00 zł, gdy tymczasem wartość nieruchomości wynosiła ponad 1 milion zł. Strona wskazała, że postanowieniami Sądu Rejonowego w [...] V Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 16 lipca 2009 r. hipoteka na kwotę 230,000,00 zł rzecz Banku została wykreślona, natomiast druga hipoteka została ograniczona do kwoty 365.000,00 zł. O rażącym naruszeniu prawa świadczy także uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r. za nieistotny fakt, że Spółce przysługiwały wierzytelności, które nie były przedmiotem postępowania cywilnoprawnego. Organ wyraził pogląd, że nie jest on powołany do egzekwowania cywilnoprawnych należności kontrahentów Spółki. Taka ocena naruszała art. 116 O.p. oraz art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego było zajęcie tych wierzytelności. Do okoliczności tych nie odniesiono się w decyzji z dnia 29 lipca 2009 r., a w decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że fakt posiadania wierzytelności nie mógł mieć wpływu na stwierdzenie wydania decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r. z rażącym naruszeniem prawa, bowiem okoliczność ta podniesiona została dopiero w piśmie z dnia 22 kwietnia 2005 r. a więc po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Taka argumentacja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Końcowo strona podniosła, iż w analogicznej sprawie rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dotyczącej odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości "A" Sp. z o.o. w podatku VAT za październik 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik i grudzień 2003 r. wyrokami z dnia 21.11.2006 r. sygn. I SA/Gd 838/05 oraz I SA/Gd 839/05 uchylono zaskarżone decyzje organów podatkowych, a w uzasadnieniu wyroku wskazano na fakt, że podjęte przez organy podatkowe działania mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji okazały się niewystarczające i organy podatkowe nie udowodniły, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto w następstwie powtórnego rozpoznania sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ ten, decyzjami z dnia 30 grudnia 2008 r. umorzył postępowanie w tym zakresie, uznając że postępowania te – w kontekście posiadania przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w R., objętej KW nr [...] przez Sąd Rejonowy w [...] - są bezprzedmiotowe. Dodatkowo zarzucono przewlekłość postępowania trwającego łącznie z postępowaniem odwoławczym prawie 14 miesięcy, czym naruszono art. 125 w związku z art. 139 O.p. Pełnomocnik zaznaczył, że w orzecznictwie wskazuje się, iż oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 02.10.2003 r., III SA 3370/01), zatem w tego typu sprawach nie jest wymagane prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 §1 powołanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza w sposób rażący prawa. Na tę właśnie przesłankę, wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., powoływała się strona skarżąca upatrując jej zaistnienia w wydaniu decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą /Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, str. 716-721/. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dokonuje oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że stwierdzenie, czy w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji leżało w sferze ustaleń faktycznych, a nie ustaleń prawnych postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Strona skarżąca polemizuje z organem podatkowym w kwestii uznania, że egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu strona powinna zwalczać ustalenia organu w tym zakresie w postępowaniu zwykłym. Wprawdzie o tym, kiedy zostają spełnione przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności osób trzecich decydują przepisy prawa, a zwłaszcza przepisy art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej, ale w konkretnej sprawie najpierw w oparciu o nie należy dokonać ustaleń faktycznych. Zarzuty, że uczyniono to wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zajmowanie się zatem tą kwestią w ramach takiego postępowania byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić ponownie należy, że przesłanką stwierdzenia nieważności nie jest zwykłe naruszenie prawa, lecz naruszenie prawa "rażące". Tymczasem zarzuty strony skarżącej skierowane są głównie przeciwko ustaleniom stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, nie mogą być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, która, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. W ocenie Sądu, formułowane przez stronę skarżącą zarzuty nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, bowiem nie świadczą one o rażącym naruszeniu prawa. Nie sposób bowiem stwierdzić, by decyzja ostateczna zakwestionowana przez stronę zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia naruszenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji. Należy bowiem zauważyć, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności był wystarczający do dokonania oceny, iż wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie mogło nastąpić, bowiem nie podjęto działań egzekucyjnych wobec nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. Jak wynika z uzasadnień obu decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, organy podatkowe nie podjęły działań egzekucyjnych wobec powyższej nieruchomości, oparły się bowiem na postanowieniu Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych oddalającym wniosek organu egzekucyjnego o wpis hipoteki przymusowej z uwagi na to, że podmiot wskazany we wniosku ("A" sp. z o.o.) nie był ujawniony w księdze wieczystej jako właściciel/wieczysty użytkownik. Organ odwoławczy, wydając decyzję ostateczną, nie odniósł się przy tym do argumentacji strony zawartej w odwołaniu, iż Spółka jest w rzeczywistości użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości i właścicielem budynków na niej posadowionych, a jedynie w księdze wieczystej nie została uwidoczniona zmiana nazwy Spółki. Obowiązkiem organu wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) było wyjaśnienie tej okoliczności. O ile jednak naruszenie tego przepisu w postępowaniu zwykłym mogłoby skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, o tyle w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, konieczne jest wykazanie dodatkowo, że owo naruszenie miało charakter rażący. Jak ponadto wskazuje się w orzecznictwie, naruszenie przepisów postępowania nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00). Jak zaś wynika z akt sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], obciążona była hipoteką kaucyjną w kwocie 230.000,00 zł oraz hipoteką zwykłą w kwocie 800.000,00 zł. Przyjmując, iż zgodnie z twierdzeniami strony wartość nieruchomości wynosiła 1.000.000,00 zł zobowiązania z tytułu hipoteki przewyższały znacznie wartość nieruchomości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn akt II FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/2/19) "stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości, w świetle art. 110 § 1 ustawy egzekucyjnej nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne bowiem będzie stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w razie wszczęcia takiej egzekucji nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że umiejscowienie art. 71 § 1 ustawy egzekucyjnej i art. 913 K.p.c. po przepisach dotyczących egzekucji z ruchomości, wierzytelności, wynagrodzenia i praw majątkowych, a przed przepisami o egzekucji z nieruchomości, oraz możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji już tylko po zastosowaniu ich zajęcia oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda: Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej Kodeksu postępowania cywilnego, Warszawa 1994, s. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie." Jak wynika z powyższego do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne zajęcie nieruchomości, jeśli z okoliczności wynika, że egzekucja ta nie pozwoli na pokrycie długu. Takie zaś okoliczności wystąpiły w rozpatrywanej sprawie, a były nimi przede wszystkim fakt obciążenia nieruchomości hipotekami przewyższającymi wartość nieruchomości oraz prognozowane koszty egzekucyjne. Nie zmienia tej oceny powoływany przez stronę skarżącą fakt, iż hipoteki te nie odzwierciedlały rzeczywistej wysokości zadłużenia Spółki, bowiem bezspornie na dzień wydawania decyzji ostatecznej hipoteki te nadal wpisane były do księgi wieczystej i stanowiły jej prawne obciążenie. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w tych okolicznościach, mimo niedokonania zajęcia nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], nie może zostać uznane za rażące naruszenie prawa, do takiego wniosku bowiem uprawniał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Podobnie bezzasadne są zarzuty odnoszące się do nieprzeprowadzenia egzekucji z wierzytelności przysługujących Spółce. Spółka nie wykazała, aby przysługiwały jej wierzytelności, z których mogłaby być przeprowadzona egzekucja. W aktach sprawy znajduje się jedynie wyrok Sądu Okręgowego z dnia 6 grudnia 2001 r. nakazujący wspólnikom spółki cywilnej [...] "D" wydać nieruchomość Spółce "B" (poprzednia nazwa Spółki "A") oraz wezwanie do zapłaty kwoty 1.234.700,00 zł. Dokumenty te nie dowodzą jeszcze, że Spółce powyższa wierzytelność w tej właśnie kwocie przysługuje. Dowodów takich strona nie przedstawiła także w niniejszym postępowaniu, trudno więc uznać, że dokonanie zajęcia tej wierzytelności wpłynęłoby w jakikolwiek sposób na stan egzekucji wobec majątku Spółki. Niedokonanie zajęcia wspomnianych wierzytelności nie może zostać uznane za rażące naruszenie prawa i skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Podsumowując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję ostateczną z dnia 29 kwietnia 2005 r. nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje były usprawiedliwione i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Ewentualne uchybienia nie miały charakteru rażącego naruszenia prawa i nie mogły skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co nie jest dopuszczalne w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Z tego też względu fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 838/05 decyzji orzekających odpowiedzialność strony skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzenie istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak już jednak wyżej podniesiono, przesłanki uchylenia decyzji w postępowaniu zwykłym, nie są tożsame z przesłankami stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie rozpatruje się sprawy co do istoty, tak jak to się dzieje w postępowaniu odwoławczym. Stąd tez naruszenie prawa postępowania podatkowego, które mogłoby wpływać na uchylenie decyzji ostatecznej, nie jest wystarczające dla stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o ile nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 247 § 1 O.p. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 125 w związku z art. 139 O.p. Nie można się przede wszystkim zgodzić ze stroną skarżącą, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego. Wprawdzie oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, nie oznacza to jednak, że nie można gromadzić żadnych dodatkowych dowodów. Kwestia ich przydatności dla rozstrzygnięcia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest osobną kwestią. Należy zauważyć, że sama strona skorzystała z przysługującego jej prawa i składała wnioski dowodowe w toku tej sprawy (wraz z pismem z dnia 5 lutego 2009 r.). Również organ podatkowy wykazał się inicjatywą dowodową gromadząc m.in. dokumenty potwierdzające prowadzenie egzekucji do majątku Spółki "A", a także kserokopię decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą zakończono postępowania prowadzone wobec tej Spółki po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona każdorazowo była powiadamiana o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, przy czym konieczność tego przedłużenia wiązała się nie tylko z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, ale także zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone po 10 miesiącach, a postępowanie odwoławcze po dodatkowych trzech miesiącach. W tych okolicznościach zdaniem Sądu nie można skutecznie zarzucać organom przewlekłości postępowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.