I SA/Gd 610/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia MSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2010 r., nr [...] do [...], [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od września do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie rozstrzygnął wobec A. S. o wysokości zobowiązania z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Postawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli podatkowej działalności prowadzonej przez A. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dziesięcioma decyzjami z dnia 8 lutego 2010 r. o numerach od UKS [...] do [...] oraz [...] do [...] wydanymi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w miesiącach od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2007 r. strona: • zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z 45 faktur zakupu wystawionych przez A. sp. z o.o. w łącznej kwocie VAT w wysokości 686.074,76 zł, wobec stwierdzenia, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a ich wystawca był podmiotem nieistniejącym, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT błędnie rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty podatku naliczonego i należnego; • zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 30 faktur zakupu wystawionych przez inny podmiot oraz faktur, w których nie wykazano odbiorcy na łączną kwotę 667,57 zł, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. A) ustawy o VAT; • zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniu miesiąca maja faktury zakupu oleju napędowego do pojazdu nie będącego własnością podatnika ani przedmiotem najmu, dzierżawy lub leasingu, co stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.); • zawyżyła podatek naliczony poprzez nieujęcie w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 6 faktur korygujących, co stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT; nadto strona zaniżyła podatek należny wskutek: • nieujęcia w rejestrze oraz nie rozliczenia w deklaracji VAT -7 faktury korygującej z dnia 23 maja 2007r., wartość netto: (-) 6.600 zł, VAT: (-) 1.452 zł, co potwierdza również M. P. - osoba upoważniona przez podatnika do udzielania informacji podczas postępowania kontrolnego; • nieujęcia w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczenie w deklaracji VAT -7 usługi montażu niecki basenowej, urządzeń do filtracji basenu i częściowym orurowaniem, wykonanej dla klienta: W. F., [...] ul. [...] 45. Podatniczka wyjaśniła, że odbiorca dostał pokwitowanie KP, nie chciał faktury "a ja przez nieuwagę i swoje niedopatrzenie nie wystawiłam faktury" (tom I karta 291). Strona przedłożyła dowód KP z dnia 8 maja 2007r. (tom I karta 297), zgodnie z którym pan W. F. zapłacił za montaż elementów niecki basenowej i urządzeń do filtracji basenu kwotę 7.800 zł. Podatek należy od w/w usługi wynosi 1.406,56 zł wg obliczenia (7.800 x 22) : 122, natomiast wartość netto usługi wynosi 6.393,44 zł (tj. 7.800 - 1.406,56); • ujęcia w rejestrze w rozliczenia w deklaracji VAT-7 faktury korygującej z dnia 31 października 2007r., wartość netto: (-) 558,76 zł, VAT: (-) 122,95 zł, która to faktura nie została odebrana przez kontrahenta; • nieujęcia w rejestrze sprzedaży i nie rozliczenia w deklaracji VAT -7 faktury sprzedaży z dnia 31 grudnia 2007r., wartość netto: 20.005,64 zł, VAT: 4.401,24 zł, wystawionej na rzecz: B. [...] ul. [...] 15, 84-200 W., co stanowi naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Od powyższych decyzji pani A. S. złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nabyte od A towary i usługi nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika, w sytuacji gdy były one w całości przedmiotem sprzedaży opodatkowanej (odsprzedaży); naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że funkcjonowanie pod innym niż zgłoszony adres siedziby powoduje, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym; naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wystawione przez A faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy były one przedmiotem dalszej odsprzedaży; naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość działania organu I instancji, który w wydanych decyzjach w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie uznał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje A, w wyniku stwierdzenia, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący a transakcje te nie miały miejsca. W zakresie pozostałych naruszeń wskazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona skorygowała deklaracje podatkowe VAT-7 uznając stwierdzone przez organ I instancji naruszenia. Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia A, które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka jest podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który można uznać za nieistniejący, gdyż mimo podjętych starań nie udało się podmiotu zidentyfikować. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Opisane powyżej fakty i okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że A to podmiot nieistniejący, stwarzający pozory istnienia oraz o braku faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą. To strona dostarczyła dowody, które przeczą jej twierdzeniu o zaistnieniu transakcji. Takie dowody jak KW nie podpisane przez odbiorcę gotówki i jedynie na 30% wartości faktur, czy protokoły odbioru i dalszej odsprzedaży z datami wcześniejszymi niż zakup ewidentnie świadczą przeciw tezie podatnika. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że zarówno podatniczka jak i jej mąż, który według oświadczenia miał prowadzić działalność w jej imieniu, odmówili złożenia zeznań i wyjaśnień. Także w złożonym odwołaniu strona nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dla świadczonej przez skarżącą usługi transportowej obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wystawienia faktury, mimo że za usługę tą nie otrzymano w tym okresie zapłaty. Zarzucono nadto naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na: • bezpodstawnym przyjęciu, że usługi wykonane przez A mogli wykonać pracownicy skarżącej bez przeprowadzenia stosownych dowodów w tym zakresie w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2007 r. małżonków S. pracownicy zatrudnieni w tym okresie zaprzeczyli, by to oni wykonywali sporne usługi; • przyjęciu, że usługi oraz towary nie mogły być nabyte od tego podmiotu ponieważ data ich odsprzedaży jest wcześniejsza niż data zakupu – w sytuacji, gdy faktury dokumentujące te transakcje zostały wystawione w obowiązujących terminach; • przyjęciu, że podatnik uregulował 30 % zobowiązań wobec podwykonawcy w sytuacji, gdy zobowiązania te regulowane były na bieżąco, co potwierdzają zapisy na koncie rozrachunkowym. Skarżąca przyznała, że pod wskazanym jako adres siedziby (G, ul. [...] 168) Spółka A nie funkcjonowała. Podjęte przez kontrolujących działania doprowadziły do ustalenia, że Spółka ta faktycznie funkcjonowała w S. na ul. [...]19, który to adres wskazany jest na wystawionych dla skarżącej fakturach VAT, zatem nie jest podmiotem nieistniejącym. Skarżąca wskazała, że pomiędzy wykonaniem usługi przez podwykonawcę a datą wystawienia przez niego faktury może być opóźnienie sięgające 30 dni, gdyż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30 dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła, że organ nie przeprowadził postępowania weryfikującego błędnie określony moment powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do wskazanej przez organ odwoławczy treści pkt 8 umowy o współpracy zawartej w dniu 19 października 2007r. między stroną a C sp. z o. o., skarżąca uważa, że bezpodstawnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że strona powinna być w posiadaniu listy pracowników A gdyż z treści w/w umowy wynika obowiązek przedłożenia listy na żądanie zleceniodawcy. Żądanie takie nie zostało wyrażone, stąd brak uzasadnienia, dla którego miałaby sporządzić taką listę z własnej inicjatywy. Skarżąca wskazała, że w toku prowadzonego, wobec małżonków S. postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. przesłuchano w dniu 8 i 9 września 2010r. w charakterze świadka pracowników strony zatrudnionych w 2007r. Zeznania osób przesłuchanych wskazują, że na większości robót, które zgodnie z treścią faktur wykonywał A żaden z pracowników nie pracował. Natomiast w części przypadków, gdzie miejsce robót, na których pracowali, pokrywało się z miejscem robót wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę, zeznali oni, że oprócz pracowników skarżącej roboty wykonywał podwykonawca. Za niezgodne ze stanem faktycznym skarżąca uważa stwierdzenie organu, że podatnik zapłacił A jedynie 30% wartości faktur. Przeczy temu załączone przez Skarżącą konto rozrachunkowe z tym kontrahentem, z zapisów którego wynika, że w roku 2007 uregulowano na jego rzecz kwotę 3.833.248,28 zł. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1067/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nakazał organom aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w celu prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając daty wykonania usług oraz otrzymania zapłaty. Sąd uznał jednocześnie za bezzasadne zarzuty skarżącej dotyczące uwzględnienia przez organ okoliczności sprawy w zakresie braku umów pisemnych, rozliczeń gotówkowych, treści wpisów do rejestru A podmiotu reprezentującego Spółkę. Organy podatkowe dokonując oceny w tym zakresie nie przekroczyły granic swobody prawem dozwolonej, wynikającej z zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd wskazał, że organy prawidłowo dokonały oceny, uwzględniając treść pkt 8 umowy z dnia 19 października 2007 r. zawartej z C Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z którym skarżąca powinna być w posiadaniu listy pracowników A przeszkolonych w zakresie BHP i posiadających aktualne świadectwa lekarskie. Organy podatkowe trafnie odniosły się do oświadczeń firm, na rzecz których były wykonywane prace – z dowodów tych nie wynika, aby prace wykonywała firma A. W wyniku wniesionej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 787/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie w piśmie procesowym z dnia 8 października 2012 r., skarżąca powołując się m.in. na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C 80/11 oraz C 142/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, podniosła, że organy w prowadzonym postępowaniu oraz uzasadnieniu wydanych decyzji nie udowodniły, że podatnik nie działał w dobrej wierze. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Rozpoznając wniesioną skargę ponownie WSA, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 P.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym uwzględnia okoliczność, wskazaną przez Sąd odwoławczy, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 122 O.p. z przyczyn wskazanych w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1067/10. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zawarte w uchylonym wyroku rozstrzygniecie opiera się głównie na konstatacji, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym organy nie dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., czyli określenia momentu powstania obowiązku podatkowego usług świadczonych przez skarżącą oraz naruszony został art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu powołanego w odpowiedzi na skargę, co ma wskazywać, że okoliczności istotne dla sprawy nie zostały wyjaśnione w toku postępowania. Sąd stwierdził ponadto, że dokonując oceny w zakresie faktur dokumentujących obrót złomem organy winny były ustalić moment powstania zobowiązania podatkowego oraz uwzględnić terminy wystawienia faktury przez kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sam fakt odniesienia się przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę do treści załączonych do skargi przez stronę zeznań świadków z innego postępowania nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że nieprzesłuchanie tych świadków w tym postępowaniu stanowi o naruszeniu art.122 O.p., tym bardziej, że stwierdzenie organu miało jedynie wskazywać, że i tym załączonym dowodem strona nie podważyła jego ustaleń co do tego, że zafakturowany na rzecz skarżącej obrót A, w tym również w zakresie nabycia złomu miał charakter fikcyjny, a Sąd pierwszej instancji faktycznie nie zakwestionował zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Sąd podziela jednocześnie stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy nie odnosząc się w treści uzasadnienia decyzji do art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT nie naruszyły swoim postępowaniem żadnej normy o charakterze procesowym. W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego złożoną przez A. S. skargę, okoliczność, że organy nie dokonały ustaleń, co do momentu powstania zobowiązania podatkowego, pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy ponieważ kwestia ta miałaby dotyczyć faktur nie zakwestionowanych przez organy, a więc, co do których nie podważono zaistnienia zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Sąd podkreśla, że w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że faktury sprzedaży wskazane przykładowo przez skarżącą 05/2007, 030/04/2007, 031/04/2007, 105/05/2007, 234/08/2007, 54/2007 i 62/2007 dokumentują usługi, które nie były przedmiotem sporu, zaś przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT nie był podstawą wydania decyzji przez organy obu instancji. Podano dodatkowo, że wskazany na fakturach termin zapłaty może stanowić wyłącznie dodatkowe porozumienie pomiędzy kontrahentami, oraz że dokonanie sprzedaży potwierdza rejestr sprzedaży. Biorąc pod uwagę zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne, co do dalszego postępowania w sprawie, rzeczą Sądu stało się więc przede wszystkim rozważenie prawidłowości zastosowania przez organy art. art. 88 ustawy o VAT. Powyższa norma stanowi bowiem podstawę wydanej wobec skarżącej decyzji, a zauważony przez Naczelny Sąd Administracyjny brak rozważenia w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1067/10 prawidłowości zastosowania tej normy, stal się główną przyczyną uchylenia powyższego wyroku przez NSA. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowały uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kilkudziesięciu faktur zakupu, na których jako wystawca figurowała firma A. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. a organy dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego materiał ten dał podstawę do przyjęcia, że wykazany w nich podmiot nie istniał, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od tej generalnej zasady ustawa o VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym w 2007 r. obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3 a lit a ustawy o VAT), faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88 ust. 3 a lit a ustawy o VAT), czy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 4 lit a ustawy o VAT). Wskazane wyjątki stanowią odrębne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedłożonej przez podatnika fakturze. Sąd uznał, że organy zasadnie przyjęły, że A nie istniał, stwarzając jedynie pozory swojego istnienia, a w konsekwencji, że wystawione przez nieistniejący podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym stwierdzono, że uwzględniając te faktury w deklaracji dla potrzeb podatku VAT, podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia A sp. z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka jest podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który można uznać za nieistniejący, gdyż mimo podjętych starań nie udało się podmiotu zidentyfikować. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Powyższego w szczególności dowodzi: • brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji Spółki - panem W. G. • niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w Spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu Zarządu Spółki; • fakt, że Spółka od lipca 2005r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres siedziby Spółki; w • w 2007r. Spółka zatrudniała dwóch pracowników - P. G. i B. Ś. którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz A od 2005 r. Zdaniem organu niemożliwym jest wykonanie usług wykazywanych w spornych fakturach nie zatrudniając żadnych pracowników. Ponadto opłacanie przez Spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały, podważa wiarygodność Spółki; • w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 31 marca 2008r. (z przerwami), Spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe w miejscu wskazywanym jako biuro handlowe, lecz przebywała tam tylko jedna osoba, nie było żadnych maszyn, sprzętu czy samochodów, które mogły by służyć wykonaniu usług określonych w fakturach. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych czy magazynów, gdzie przechowywać by mogła towary wymienione w spornych fakturach. Sam fakt wynajmowania pomieszczenia biurowego nie może świadczyć, iż Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie organu niewiarygodne jest twierdzenie strony, że Spółka mając do dyspozycji jednego pracownika i pomieszczenie biurowe była w stanie wykonać usługi budowlane i transportowe na rzecz podatnika, których wartość sięgała miesięcznie nawet 846 tysięcy zł; • nie bez znaczenia, jak trafnie wskazał organ, pozostaje fakt, że zapłata miała być dokonywana w gotówce w wysokości nawet do około 250 tysięcy zł. Na dowodach KW brak jest podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność, a tylko na trzech dowodach jest podpis osoby wypłacającej. Taki dowód w żaden sposób nie może świadczyć o otrzymaniu czy wypłaceniu wskazywanych należności. W aktach sprawy znajdują się dowody KW na łączną kwotę 1.235.193,59 zł, natomiast całkowita wartość sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych przez A w 2007 r. wyniosła 3.903.922,37 zł, co zdaniem organów podatkowych również świadczy o wystawianiu dowodów KW w oderwaniu od rzeczywistych płatności. Faktem potwierdzającym zasadność wątpliwości co do rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków jest posiadanie i przedłożenie przez stronę dowodów zapłaty KW tylko w stosunku do części faktur. Trafnie za nieuzasadnione uznał organ posiadanie dowodów zapłaty jedynie do części faktur wystawionych przez kontrahenta. Tym bardziej, że w interesie, nie tylko podatkowym, strony uiszczającej zapłatę jest zażądanie od osoby przyjmującej należność potwierdzenia jej odbioru; • wezwana w charakterze strony A. S. oraz wezwany w charakterze świadka maż skarżącej odmówili składania zeznań. Odmawiając składania zeznań strona w żaden sposób nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rejestrze zakupów faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą; • odnośnie zestawienia zakupów i sprzedaży załączonych przez stronę do odwołania a także dokumentów przesłanych przy piśmie z 1 czerwca 2010 r., organ słusznie wskazał, że w znacznej części faktur zakupu wystawionych przez A data ich wystawienia jest późniejsza niż data dalszej sprzedaży usług i towarów w nich określonych, co świadczy o fikcyjności tych transakcji. Skoro strona w dacie sprzedaży nie nabyła jeszcze odsprzedawanych towarów i usług, nie mogła ich skutecznie sprzedać, gdyż nie była jeszcze w posiadaniu towarów określonych w fakturach lub usługi w nich wykazane nie zostały jeszcze wykonane; • organ trafnie wskazał na przebieg świadczenia rzekomych usług wykazanych w fakturze z dnia 20 grudnia 2007r. nr 420/A/07. Zlecenie wykonania tychże usług dla A nastąpiło w dniu 13 listopada 2007r. Dalsza "odsprzedaż" nastąpiła na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2007r. Wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru z 1 sierpnia 2007 r. i 25 października 2007r. Zgodnie z przedstawionym przez stronę zestawieniem prac ładowarki powyższe prace wykonywane były w okresie od września do października 2007r. zatem ich ukończenie nastąpiło przed rzekomym zleceniem ich wykonania A co jednoznacznie świadczy o fikcyjności wykonania powyższych usług, gdyż w dniu ich zlecenia były już wykonane; • odnośnie umowy współpracy zawartej w dniu 19 października 2007r. między stroną a C sp. z o. o. na wykonanie prac budowlanych, wskazać należy, że powyższe usługi, zgodnie z twierdzeniem podatnika, dokumentuje faktura zakupu nr 429/A/07 z 28 grudnia 2007r. oraz faktura sprzedaży z 31 grudnia 2007r. Zgodnie z pkt 8 tej umowy: "Wykonawca winien posługiwać się przy wykonaniu zlecenia wyłącznie osobami uprzednio przeszkolonymi w zakresie BHP i posiadającymi aktualne świadectwa lekarskie. Lista tych osób będzie dostarczona Zamawiającemu na każde wezwanie." Z powyższego wynika, że strona powinna być w posiadaniu listy pracowników Spółki A skoro organ pierwszej instancji kwestionował wykonanie usług przez tą Spółkę, strona na potwierdzenie swoich tez mogła przedstawić listę, o której mowa wyżej. Skoro tejże nie przedłożyła w toku kontroli i postępowania podatkowego, uzasadnione , jest twierdzenie o fikcyjności wykonania usług wykazanych w fakturze wystawionej przez A, a wskazane usługi zostały najprawdopodobniej wykonane przez skarżącą bez udziału podwykonawców; • skarżąca nie zawarła żadnych pisemnych umów z A na wykonanie prac, co stanowi co najmniej o braku należytej staranności biorąc pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur; • usługi wykazywane w spornych fakturach pokrywają się z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanym przez skarżącą, która w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie. Załączone do odwołania oświadczenia firm: D, E, i F. potwierdzają jakie usługi wykonała dla nich firma G. w 2007r. Nie wynika z nich natomiast jakoby usługi te wykonywane były przez podwykonawcę - firmę A. Organy nie zbadały dokumentacji wystawcy spornych faktur, bowiem z figurującym w KRS jako reprezentant spółki, W. G. nie było kontaktu a W. O. który miał nabyć udziały spółki od 11 kwietnia 2009 r. nie żyje. W ocenie Sądu opisane powyżej fakty i okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że A to podmiot nieistniejący, stwarzający pozory istnienia oraz o braku faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą. To strona dostarczyła dowody, które przeczą jej twierdzeniu o zaistnieniu transakcji. Takie dowody jak KW nie podpisane przez odbiorcę gotówki, a jedynie na 30% wartości faktur, czy protokoły odbioru i dalszej odsprzedaży z datami wcześniejszymi niż zakup ewidentnie świadczą przeciw tezie podatnika. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że zarówno podatniczka jak i jej mąż, który według oświadczenia miał prowadzić działalność gospodarczą w jej imieniu, odmówili złożenia zeznań i wyjaśnień. Także w złożonym odwołaniu strona nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że zakup usług być dokonany od firmy A, a podatniczka mimo to twierdziła, że było inaczej, winna w ramach obowiązku współdziałania z organem podatkowym przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Pozytywnie oceniając rodzaj, zakres jak i intensywność podejmowanych przez organy działań mających na celu weryfikację spółki A Sąd podkreśla jednocześnie, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturą nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych. Wymaga podkreślenia, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "podmiotu nieistniejącego". Dokonując wykładni art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT należy stwierdzić, że podmiotem nieistniejącym jest poza wątpliwością podmiot, który w ogóle nie istnieje tj. nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr, czy dokumentacja podatkowa. Fakt, że podmiot w ogóle nie istnieje skutecznie podważa możliwość faktycznego dokonywania przez niego jakichkolwiek sprzedaży. Co do skutków sytuacja ta jest tożsama z sytuacją wpisania w fakturze danych podmiotu, który co prawda formalnie istnieje w różnorodnych spisach i rejestrach, lecz faktycznie i namacalnie nie jest i nie może być uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy brak siedziby, posługiwanie się w oficjalnych spisach i rejestrach fikcyjnymi danymi adresowymi zarezerwowanymi dla innych podmiotów, brak zaplecza w postaci pracowników i środków transportu, nie wywiązywanie się z nakazanych prawem obowiązków podatkowych, brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem w celu weryfikacji dotyczących go wątpliwości. Sąd podziela tym samym stanowisko organów podatkowych, że za podmiot nieistniejący należy również uznać taki podmiot, który nie ma fizycznych atrybutów istnienia i jego byt wyraża się jedynie w formalnej rejestracji oraz wystawianiu faktur nie mających pokrycia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W niniejszej sprawie strona nie wykazała, że usługi nabyła od firmy A. Sam fakt posiadania faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Figurująca jako wystawca spółka A w składanych deklaracjach podatkowych wykazywała wprawdzie przez cały rok 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę samą istotę podatku od towarów i usług oraz kwestie ekonomiczne tj. prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku, nie znajduje uzasadnienia prowadzenie przez podatnika działalności, w której w tak długim okresie czasu (12 miesięcy) wartość zakupu towarów i usług przewyższała ich faktyczną sprzedaż, a spółka wykazywała tylko i wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Organ zauważył również, że spółka na kopertach, w których przesyłała deklaracje, jako adres wskazywała wciąż G. ul. [...] 168 zaś przesyłki nadawane były na poczcie w Wejherowie, co pośrednio również może świadczyć o fikcyjności prowadzenia przez spółkę jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a co za tym idzie, sprzedaży wykazywanej w spornych fakturach. Spółka A. w 2007r. złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -4R za dwóch pracowników, nie złożyła natomiast zeznania CIT -8, czego dowodzi pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2009 r. Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzają dowody zapłaty przedłożone przez stronę, gdyż wszystkie płatności odbywały się gotówkowo a zatem z pominięciem rachunku bankowego. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 Nr 155 poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w transakcjach między przedsiębiorcami lub w przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro, powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na złożoną przez stronę korektę deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 2007r., w której wykazano podatek naliczony od nabycia towarów i usług w kwocie 132 177 zł, podczas gdy wartość podatku naliczonego nie kwestionowana przez stronę (tj. kwota uwzględniająca faktury od A) wynosi 132 123 zł. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał również w powołanym przez skarżaca wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W punkcie drugim sentencji za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ustosunkowując się do zawartych w piśmie procesowym z dnia 8 października 2012 r. zarzutów, Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podanika i zasadnie przyjęły, że A. S. nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę A. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł, że skarżąca nie zawierała umów pisemnych z A. a to stanowi, co najmniej, o braku jej należytej staranności, biorąc w szczególności pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur. Wskazano w tym zakresie także na formę płatności, które miały następować gotówką, co również podważa wiarygodność twierdzeń skarżącej. Istotne jest, że przedłożone w tym zakresie dowody nie zawierały podpisu osoby, która miała odbierać gotówkę. Tym samym organ zasadnie nie dał wiary twierdzeniu podatnika o dokonaniu płatności. Istotne jest również i to, że skarżąca, jak i jej mąż nie wyrazili zgody na przesłuchanie w zakresie współpracy z firmą A. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności uprawniają do twierdzenia, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Organ trafnie zauważa, że płatność gotówką tak wysokich kwot (jednorazowo nawet ponad 200.000 zł) winna wzbudzić wątpliwości skarżącej, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173 poz. 1807 ze zm.). Również proste zestawienie faktur zakupu towarów z odpowiadającymi im fakturami sprzedaży wskazuje na wcześniejszą odsprzedaż towaru nabytego znacznie później ( tytułem przykładu odsprzedaż towaru, który miał być nabyty na podstawie faktury 350/07 z dnia 2 listopada 2007 r., według dokumentacji skarżącej nastąpiła pół roku wcześniej niż nabycie tj. w dniu 5 czerwca 2007 r.) Sąd podziela stanowisko, że skarżąca nie wykazała się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się w 2007 r. na kontynuowanie "współpracy" z firmą A. Zważywszy, że w 2007 r. organ I instancji zakwestionował faktury na wartość netto 3 217 847,61 zł (gdzie jednorazowe transakcje opiewały na znaczne kwoty), dbający o swoje interesy podatnik powinien wykazać się przezornością, a przy tym gdyby był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, to winien sprawdzić swojego kontrahenta w KRS, gdzie jako osobę do reprezentacji A. ujawniono Pana W. G. Tymczasem skarżąca wskazuje, że tą osobą miał być W. O. Taka zmiana nie została ujawniona w KRS. Brak sprawdzenia danych firmy stanowi zatem kolejną, również zauważoną przez organ, okoliczność przemawiającą za brakiem staranności skarżącej w doborze kontrahentów, a tym samym powodującą brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary. Wskazać przy tym należy, że z załączonego do skargi protokołu przesłuchania M. S. (który, według zeznania faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez firmę zarejestrowaną na żonę) wynika, że "w A nikt do papierów nie miał ochoty". Ta okoliczność również winna wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, a w konsekwencji spowodować jego sprawdzenie. Reasumując Sąd podkreśla, że powołane przez skarżącą wyroki TSUE oraz NSA potwierdzają prawidłowość podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Skarżącej odmówiono bowiem prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na stwierdzone w oparciu o materiał dowodowy okoliczności wskazujące na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżąca zaniedbała te obowiązki. Organ natomiast wskazał na cały szereg okoliczności podważających tak wiarygodność kontrahenta,jak i samej skarżącej (brak pisemnych umów na wykonanie prac, przy uwzględnieniu kwot wynikających ze spornych faktur, data sprzedaży wcześniejsza, niż data zakupienia towarów i usług, zapłata w gotówce wysokich kwot i dowody KW, które nie zostały podpisane przez ich odbiorcę). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.