I SA/Gd 612/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 612/02 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu podatkowym za rok 1998 p. S. G. od osiągniętego dochodu odliczyła wydatki związane z ustanowioną rentą na rzecz osoby fizycznej w kwocie 23.600,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 stwierdził, iż wydatki związane z wypłatą renty cywilnoprawnej nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W konsekwencji powyższych ustaleń Drugi Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 28.11.2001 r. określił p. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 20.737,30 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 9.255, 10 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 9.543,40 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w niej uzasadnienia prawnego w zakresie zastosowania art. 133 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 21 lutego 2002 r., wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Wymaganym treścią przytoczonego przepisu tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903-907 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Izba przywołując przepis art. 903 K.c. stwierdza, iż w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów rent (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 539/99). Należy więc badać nie formę umowy renty, lecz jej rzeczywistą treść, bo to ona warunkuje dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstaw do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu zawartej umowy (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 177/99). Z akt sprawy wynika, że na podstawie zawartej w formie pisemnej umowę renty w dniu 01.01.1998 r., S. G. zobowiązała się do wypłaty w ciągu roku 1998 na rzecz matki D. G. renty w dwóch nie równych ratach na łączną sumę 23.600,00 zł. Pierwszą ratę w wysokości 1.600,00 zł na podstawie tej umowy zobowiązała się przekazać na rzecz uprawnionej w terminie do dnia 30.06.1998 r., natomiast drugą ratę w wysokości 22.000,00 zł w terminie do dnia 31.12.1998 r. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, iż w roku 1998 odwołująca wypłaciła tytułem zawartej umowy kwotę 23.600,00 zł na rzecz matki D. G. Analizując przedmiotową umowę renty w kontekście przywołanego wyżej stanu prawnego Izba stwierdza, iż w umowie nie został wskazany cel przysporzenia, stąd też organ podatkowy pierwszej instancji był obowiązany do przeprowadzenia stosownego postępowania zmierzającego do wyjaśnienia celu tej umowy, to jest faktycznej przyczyny powyższego przysporzenia majątkowego na rzecz uprawnionej. W związku z tym, zdaniem Izby, Pierwszy Urząd Skarbowy w G. zasadnie, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony w odwołaniu, przesłuchał strony umowy dla ustalenia, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że renta była przekazana na rzecz matki – D. G. z przeznaczeniem głównie na cele zdrowotne. Cel ten również został potwierdzony przez uprawnioną do renty. Zatem, w ocenie Izby, przedmiotowe świadczenie wypłacone na podstawie spornej umowy renty z dnia 01.01.1998 r. miało charakter wspomagający i cel jego ograniczał się do wspomożenia uprawnionej w zakresie sfinansowania jej kosztów leczenia u lekarzy specjalistów prowadzących prywatną praktykę lekarską. Poczynione ustalenia w konsekwencji, w ocenie Izby wskazują, że rzeczywistym motywem dokonanych wypłat była realizacja obowiązku alimentacyjnego córki wobec matki, stosownie do treści art. 128 do art. 135 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Izba analizując przywołane wyżej przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przyznaje, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek zaspokojenia usprawiedliwionych potrzeb p. D. G. spoczywa w pierwszej kolejności na jej małżonku tj. Z. G. Jednakże dochód uzyskiwany przez niego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 1998, ze względu na ponoszenie wysokich kosztów uzyskania przychodu w roku 1998 nie pozwalał na zapewnienie środków finansowych umożliwiających pokrycie wszystkich usprawiedliwionych potrzeb małżonki tj. prywatnego kosztu leczenia u lekarzy specjalistów. Nadto Izba Skarbowa zauważyła, że działalność gospodarcza prowadzona przez p. Z. G. była jedynym źródłem utrzymania małżonków G. Natomiast wiek p. D. G. oraz jej stan zdrowia uniemożliwiał podjęcie pracy w celu uzyskania dodatkowych dochodów. Izba podkreśla, iż stosownie do treści art. 132 K.r.o obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje nie tylko wtedy, gdy brak jest osoby zobowiązanej w bliższej kolejności, ale również wówczas, gdy osoba ta nie jest wstanie uczynić zadość swemu obowiązkowi. W tej sytuacji podatniczka, zdaniem Izby, była z mocy prawa zobowiązana do dostarczania matce środków alimentacyjnych, których zakres był wyznaczony przez usprawiedliwione potrzeby uprawnionej (w tym przypadku środki te w całości były przeznaczone na leczenie). W konsekwencji Izba stwierdza, iż obowiązek alimentacyjny wyprzedza świadczenie rentowe, a zatem wyklucza możliwość ustanowienia dobrowolnej renty, która dawałaby prawo do ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego S. G. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi powołując się na treść przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a w szczególności art. 133 § 2 pełnomocnik skarżącej podniósł, że przekazanie przez skarżącą świadczenia na rzecz matki nie wynika z obowiązku alimentacyjnego bowiem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dzieci. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia wielu przepisów proceduralnych, które miały wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 199 i 196 ustawy Ordynacja podatkowa. Z chronologii przeprowadzonych dowodów wynika bowiem, że przesłuchanie strony zostało przeprowadzone przed wyczerpaniem materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, choć nie bezpośrednio z przyczyn wskazanych w jej uzasadnieniu. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny: dnia 1 stycznia 1998 r. p. S. G. zawarła ze swoją matką D. G. umowę – na okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. Stosownie do pkt 2 ww. umowy przedmiotem umowy jest renta wynosząca 23.600,00 zł płatna w dwóch ratach (pkt 3 umowy): - pierwsza rata w kwocie 1.600,00 zł płatna będzie do 30 czerwca 1998 r., - druga rata w wysokości 22.000,00 zł płatna będzie do dnia 31 grudnia 1998 r. Świadczenia zostały wykonane – co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania. Przyczynę zawarcia ww. umowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego strony umowy uzasadniały koniecznością ponoszenia przez rentobiorczynię wysokich kosztów leczenia – w tym zakupu drogich leków, korzystanie z porad prywatnych specjalistów. Oceniając tak sprecyzowaną umowę i przyczynę jej zawarcia organy podatkowe uznały, iż przedmiotowe świadczenie stanowi wykonanie obowiązku alimentacyjnego córki wobec matki, która nie posiada własnych środków finansowych – a to oznacza, iż nie została spełniona dyspozycja art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu rozważania Izby w przedmiocie istnienia obowiązku alimentacyjnego skarżącej wobec matki jakkolwiek uzasadnione, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania przedmiotowych odliczeń. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawę obliczenia podatku (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie) stanowi dochód (ustalony zgodnie z art. 9 ustawy), po odliczeniu kwot renty i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów... W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyrok składu siedmiu sędziów z dnia 17.12.2000 r. sygn. akt F SA 4/01 – NSA 2002/3/96) oraz Sądu Najwyższego (por. np. wyrok z dnia 26.05.2000 r. sygn. akt III RN 167/99 OSNAPiUS 2001/5/138, wyrok z dnia 03.02.2000 r. sygn. akt RN 192/99 – OSNAPiUS 2000/8/296) przyjmuje się jednolicie, że warunkiem dopuszczalności odliczenia z tytułu renty jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie powołanego przepisu nie ma istotnego znaczenia forma zawarcia umowy renty, bowiem odliczeniu podlegają tylko kwoty faktycznie wypłacane w wykonaniu tej umowy. Jeżeli umowa renty została zawarta w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt wypłacenia renty umowa ta staje się ważna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.12.2000 r. sygn. akt III RN 28/00 – OSNAPiUS 2001/13/423), a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu, pod warunkiem jednakże, że umowa jest zgodna z przepisami kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się do określonych świadczeń okresowych, w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych, co do gatunku. Z powyższego wynika, iż przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, tzn. świadczenia dokonywane w pewnych, z reguły stałych odstępach czasu, (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania, część szczegółowa, W-wa 1996, s. 254). Wypłata określonej w umowie z góry sumy pieniężnej w dwu ratach nie spełnia w ocenie Sądu powyższej cechy (por. np. wyrok NSA sygn. akt I SA/Gd 2383/99 nie publ.). Skarżąca zatem nie może skutecznie powoływać się na uprawnienie do odliczenia od dochodu wypłat dokonanych na podstawie umowy nazwanej rentą w sytuacji, gdy umowa ta nie wykazuje cech renty, określonych w art. 903 K.c. przez to, że przewiduje wypłatę określonej z góry kwoty pieniężnej w dwu ratach, nie jest to bowiem zobowiązanie ze strony skarżącego do świadczeń okresowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też pogląd uznawany za trafny w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki sygn. akt III SA 8073-74/98 – nie publ. SA/Sz 2119/99 – nie publ.), że renta została wymieniona w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przykładowy trwały ciężar w rozumieniu tej ustawy – a tego wymogu nie spełnia analizowana umowa. Nie tylko zatem brak cech okresowości, ale również trwałości świadczeń przesądza o tym, że wypłaty dokonane na podstawie przedmiotowej umowy nie podlegają odliczeniu od dochodu do opodatkowania. Wreszcie załączona do akt umowa nie spełnia kolejnego warunku umowy renty. Umowa renty, jako czynność przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej. Istnienie przyczyny zawarcia umowy, uzasadniającej ustalenie – z jednej strony obowiązku, z drugiej – uprawnienia do świadczeń okresowych danego rodzaju i w określonej wysokości, wywiera decydujący wpływ na ocenę, czy umowa renty odpowiada cechom tej umowy określonym w kodeksie cywilnym. W ocenie Sądu wypłacenie z góry ustalonych tylko dwóch rat i to w tak rażącej dysproporcji: 1.600,00 zł do 30.06.1998 r., 22.000,00 zł do 31.12.1998 r. w żaden przekonywujący sposób nie uzasadniał twierdzeń stron tejże umowy, iż przyczyną zawarcia umowy, było pokrycie kosztów leczenia rentobiorczyni. Reasumując, całokształt okoliczności sprawy, w szczególności treść umowy, nazwanej wprawdzie umową renty, dowodzi, iż w istocie umowa ta nie spełnia warunków umowy renty, określonych w kodeksie cywilnym (a spełnia warunki umowy darowizny), zatem zasadnie nie uwzględniono, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 1998 r. odliczenia wykazanego na podstawie tej umowy. Z powyższych rozważań wynika, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, mimo, że nie została w sposób wyczerpujący uzasadniona (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na to, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w wyroku. AR