I SA/Gd 614/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi A.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Ż., (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 721.910,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie 567.933,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Wobec podatniczki wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. W toku postępowania podatniczka nie złożyła oświadczenia o wysokości poniesionych w 2007 r. wydatków oraz oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 2007r. i na dzień 31 grudnia 2007r. Nie stawiła się też na wezwanie organu celem złożenia zeznań w charakterze strony. Na przesłuchanie nie stawili się również świadkowie powołani przez stronę. Na podstawie materiału dowodowego, który udało się zgromadzić, organ ustalił, że w 2007 roku podatniczka poniosła następujące wydatki: na zakup lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...] w kwocie 378.656,32 zł, koszty pośrednictwa w zakupie ww. lokalu w kwocie 8.967,00 zł, na zakup działki w S. w kwocie 16.241,76 zł, nakłady na budowę garażu w kwocie 15.300 zł, na zakup mieszkania w S. przy ul. [..] w kwocie 996.259,24 zł, koszty związane z utrzymaniem ustalone na podstawie informacji GUS o wysokości przeciętnych wydatków w 2007r. w wysokości 9.719,40 zł – łącznie 1.425.143,72 zł. Po stronie dochodów uzyskanych przez podatniczkę w 2007 r. organ ustalił jako bezsporne i udokumentowane następujące dochody: dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 655 zł, zwrot podatku wynikający ze złożonego za 2006r. zeznania podatkowego w wysokości 38 zł, środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania w G. przy ul. [...] w wysokości 460.000 zł, odsetki z lokat w wysokości 1.903,33 zł – łącznie 462.596,33 zł. Po stronie źródeł finansowania poniesionych w 2007 roku wydatków organ nie uwzględnił darowizn, które podatniczka miała otrzymać od babci D. H. w dniu 7 marca 2007r. w wysokości 200.000 zł, w dniu 10 marca 2007r. w wysokości 143.594 zł, w 2003r. w wysokości 600.000 zł. Wprawdzie w marcu 2007r. na rachunek bankowy podatniczki wpłynęły kwoty 200.000 zł i 143.594 zł, jednak brak jest danych nadawcy przelewu – strona ich nie dostarczyła i nie upoważniła organu do uzyskania takich informacji od banku. Fakt otrzymania darowizny w kwocie 600.000 zł w 2003r. podatniczka ujawniła składając druk SD-3 dopiero w dniu 1 kwietnia 2010r., a więc w trakcie trwającego postępowania. Dodatkowo organ wskazał, że przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej dziadków podatniczki Państwa H. wykazała, że nie mogli oni zgromadzić środków pieniężnych umożliwiających przekazanie podatniczce darowizn we wskazanych kwotach. Organ nie dał wiary, że środki miały pochodzić ze sprzedaży biżuterii z brylantami z uwagi na brak dowodów fakt ten potwierdzających. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że podatniczka posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kilku bankach, w złotówkach oraz w euro. Łączna wartość tych środków , po przeliczeniu w euro na walutę polską, na dzień 1 stycznia 2007r. wynosiła 541.227,25 zł. Podatniczka nie wykazała źródeł pochodzenia tych środków. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że środki te jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych i wcześniej nieopodatkowane nie mogą stanowić źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2007r. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.f.), ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 721.910,00 zł (962.910 x 75%). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego oraz wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy innemu organowi do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu strona zarzuciła organowi nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego: bezzasadne odstąpienie od przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, w tym D. H., z powołaniem się na ich niestawiennictwo oraz bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić dobrą sytuację majątkową D. H. i jej męża L. H. – ogromną zamożność, posiadanie dolarów, biżuterii z dużymi brylantami – a także dysponowanie dużymi środkami pieniężnymi przez F. i G. H. Strona zarzuciła też organowi liczne błędy w ustaleniach faktycznych oraz błędy logiczne w zakresie zaprezentowanych wnioskowań stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W konkluzji strona wniosła o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków oraz o powołanie biegłego sądowego – lekarza psychiatry celem przebadania skarżącej i ustalenia jej stanu zdrowia psychicznego i weryfikacji wystawionych zaświadczeń lekarskich. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lutego 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w niższej kwocie, tj. 567.933,00 zł w miejsce 721.910,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym w świetle zacytowanego przepisu prawa nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej. Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił doniosłe znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, konsekwencją którego jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016r. Trybunał Konstytucyjny przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), zwana dalej ustawą nowelizującą, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy rozdział 5a, w którym między innymi: zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. W u.p.d.f. wprowadzono także domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku powyższym organ stwierdził, że jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Tym samym, wbrew zarzutom strony, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowi przeszkody dla dalszego procedowania przez organy podatkowe – istnieje materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy. Organ stwierdził, że kwestia wydatków poniesionych przez podatniczkę w roku 2007 nie była sporna. Spór dotyczył natomiast źródeł ich finansowania. Organ nie dał bowiem wiary twierdzeniom podatniczki, że wydatki poniesione na zakup mieszkania w 2007 r. sfinansowane zostały ze środków pochodzących od babi D. H. otrzymanych w drodze darowizn w kwotach 600.000 zł, 200.000 zł i 143.594 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że przychody, jakimi dysponowali małżonkowie L. i D. H. w latach 1989-1990 oraz po śmierci męża D. H. w latach 1991-2007, nie mogły stanowić źródła sfinansowania darowizn na rzecz podatniczki, ani w 2003r. w wysokości 600.000 zł, ani też w wysokości łącznie 343.594 zł w 2007 r, tym bardziej, że D. H. w 1998 r. oraz w latach 2001-2006 poniosła liczne wydatki wykazane w deklaracjach podatkowych. Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem D. H. od 2003 r. miała ona przekazywać swojej wnuczce A. Ż. "pieniądze w kwotach nie mniejszych niż 1.000 euro miesięcznie", za które wnuczka miała kupić mieszkanie. Z twierdzeń podatniczki wynika z kolei, że otrzymała w 2003 r. kwotę 600.000 zł. Pieniądze miały pochodzić ze sprzedaży m.in. biżuterii z brylantami (2 kolczyki i pierścionek), które L. H. otrzymał od swoich rodziców z poleceniem przekazania ich swoim wnukom. Organ stwierdził jednak, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na fakt posiadania przez małżonków H. kolczyków i pierścionka z brylantami (oraz innych wskazanych w kolejnym oświadczeniu D. H. z dnia 30 maja 2015r. wartościowych przedmiotów tj. kolii brylantowej i obrazów), ani dowodów na ich sprzedaż, takich jak zdjęcia, wyceny, deklaracje PCC, nazwiska nabywców. Co więcej, organ ustalił na podstawie informacji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że L. H. zmarł w dniu 5 listopada 1990r. i że spadek po nim nie podlegał opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę ówcześnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983 r., nr 45, poz. 207), które wskazywały kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn w I grupie podatkowej w kwocie 16.650.000 zł (po denominacji 1.665 zł), oznacza to, że w skład spadku nie mogły wchodzić ani środki pieniężne, ani wartościowa biżuteria czy cenne obrazy. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków w osobach [...], na okoliczność ustalenia stanu majątkowego D. H., a wcześniej G. i F. H. oraz ich syna L. H. oraz posiadanych poprzez nią oszczędności i kosztowności. Ww. osoby jako znajomi Państwa H. nie mogą mieć większej wiedzy o stanie majątkowym D. H. niż ona sama. Ponadto ich zeznania nie mogłyby zmienić wniosków jakie płyną z takich dowodów jak informacje o nabytym przez D. H. spadku po zmarłym mężu L. H., dochody i przychody udokumentowane złożonymi zeznaniami podatkowymi oraz informacje źródłowe otrzymane z ZUS. Analiza materiału dowodowego w zakresie możliwości posiadania przez D. H. środków finansowych na przekazanie wnuczce darowizn pieniężnych nie pozwoliła na uznanie i przyjęcie za wiarygodne twierdzeń strony i jej babci, że D. H. mogła dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w takiej wysokości. Zestawiając ze sobą dochody małżonków H. osiąganych w latach 1989-2007 z renty i emerytury z poniesionymi przez D. H. wydatkami w okresie 1998-2006 (wydatki mieszkaniowe w latach 1998, 2001, 2002, 2003, 2004, pożyczka w wysokości 88.363 zł, darowizna w kwocie 9367 zł z roku 2005, wydatek na zakup mieszkania w 2006 r. w kwocie 64.500 zł) oraz biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek dowodów na możliwość posiadania przez małżonków H. biżuterii o znacznej wartości i cennych obrazów, brak dowodów ich sprzedaży oraz brak dowodów na otrzymanie po zmarłym L. H. spadku przez żonę i dzieci, organ doszedł do wniosku, że oświadczenie o przekazaniu przez babcię D. H. darowizny w kwocie blisko miliona złotych jest niewiarygodne. Podatniczka przedstawiła wyciągi z rachunków bankowych za lata 2003-2007, wskazujące na fakt posiadania przez nią środków pieniężnych pochodzących z 2003 roku. Z historii transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych otrzymanych od strony nie wynika jednak, aby pieniądze te mogły pochodzić z wpłat dokonanych przez D. H. Podatniczka również nie wskazała źródła pochodzenia środków pieniężnych na utworzenie lokat ani nie dostarczyła żadnego dowodu na to, że pieniądze bezspornie pochodziły od D. H.. Wielokrotne próby przesłuchania D. H. na okoliczność możliwości posiadania środków pieniężnych przekazanych wnuczce w formie darowizn pieniężnych nie powiodły się, gdyż świadek konsekwentnie nie stawiała się na przesłuchania w wyznaczonych terminach, za każdym razem usprawiedliwiając swoją nieobecność. Podsumowując postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji ośmiokrotnie wzywał podatniczkę celem osobistego stawienia się i złożenia wyjaśnień w każdym przypadku bezskutecznie. Również na wezwania dotyczące okazania wyciągów z rachunków bankowych posiadanych w roku 2007 i latach wcześniejszych, mimo złożenia dowodów w formie wyciągów bankowych z lat 2003-2006, podatniczka pozostała bierna, wskazując jedynie, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i nie może uczestniczyć w postępowaniu. Jej siostra J. Ż. była również pięciokrotnie wzywana, lecz nie stawiała się na wezwania podając jako powód niemożność otrzymania dnia wolnego w pracy. D. H. była przez organ kontroli skarbowej wzywana pięciokrotnie, mąż podatniczki M. G. – pięciokrotnie, matka podatniczki – trzykrotnie. Biorąc pod uwagę czas trwania postępowania oraz ilość wystosowanych do strony wezwań, uzasadniony jest wniosek, że wszystkie powyższe okoliczności noszą znamiona celowego działania strony ukierunkowanego na unikanie współpracy w zakresie rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odmiennie natomiast niż organ kontroli skarbowej ocenił kwestię posiadanych przez podatniczkę na dzień 1 stycznia 2007 r. środków na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 541.227,25 zł. Wskazał, że kierując się treścią wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, środki te nie powinny zostać wykluczone jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2007 roku. Z tego względu organ odwoławczy przeanalizował lokaty bankowe celem ustalenia czy zgromadzone na nich środki faktycznie finansowały wydatki strony w 2007 r. Uwzględniając historię operacji na tych rachunkach, organ uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła: w marcu 2007 r. - 179.847,20 zł, maju 2007 r. - 44.264,82 zł, październiku 2007r. - 532.677,31 zł, grudniu 2007 r. - 454,90 zł. W konsekwencji powyższego nadwyżka wydatków nad przychodami uprzednio opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania wyniosła 757.244,23 zł, a należny podatek zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wyniósł 567.933,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została jej skutecznie doręczona, bowiem pozostawione awizo błędnie wskazywało termin odbioru przesyłki. Ponieważ nie zostały spełnione warunki z art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.), decyzja nie może zostać uznania za doręczoną. W kolejnych pismach procesowych z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data nadania 21.03.2016r.), 15 listopada 2016 r., 24 maja 2017 r., strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz uzupełniła zarzuty i argumentację skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Strona podniosła m.in. zarzuty naruszenia art. 2a, art. 59, art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 145, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że powodem postępowania było otrzymanie darowizny od babci D. H. oraz przekazanie tych pieniędzy przez babcię od ś.p. dziadka jako wykonanie jego ostatniej woli. Pieniądze zostały wydane zgodnie z przeznaczeniem, tj. na zakup mieszkania. Organy twierdziły, że D. H. nie mogła posiadać tych pieniędzy. Tymczasem "babcia sprzedała mieszkanie o powierzchni 145 mkw w S. a moi pradziadkowie i dziadek byli zamożnymi ludźmi (co mogą potwierdzić świadkowie) posiadającymi wiele kosztowności (brylanty, obrazy)." (k. 62). Zdaniem strony, organ nie podjął działań w celu uzyskania niezbędnych dowodów: przelewów D. H. dotyczących darowizny przekazanej w 2007 roku, wypisu aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości w 2001 r. przesłanego do US, ustalenia miejsca przechowywania i treści dokumentacji związanej z postępowaniem spadkowym toczącym się przed Sądem Rejonowym w latach osiemdziesiątych, dokumentacji dotyczącej współpracy D. H. w zakresie działalności eksportowej. Ponownie strona zarzuciła, że organ nie przesłuchał istotnych dla rozstrzygnięcia świadków w osobach znajomych D. H., którzy mogliby potwierdzić, że była wraz z mężem osobą zamożną. Powołała się na umowę darowizny z dnia 7 marca 2007r., złożoną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 29 marca 2007 r., która potwierdza, że darowizna nie jest czynnością fikcyjną. Skarżąca zarzuciła nadto organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. skarżąca przedłożyła kserokopię dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od dnia 2007-03-01 do dnia 2007-03-10 z rachunku bankowego skarżącej prowadzonego przez Bank SA, z którego wynika, że wpłaty dokonane na to konto w dniach 7 i 10 marca 2007 r. w kwotach odpowiednio 200.000 zł i 143.594 zł, dokonane zostały przez D. H. tytułem darowizny. Zarzuciła również, że organ mógł sam ten dokument uzyskać w trybie art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut dotyczący nieskutecznego doręczenia stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2016 r. Strona podniosła, że awizo zostało błędnie wypełnione, wobec czego nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.). Należy zauważyć, że wskazany przez stronę przepis nie ma zastosowania, natomiast dla oceny skuteczności doręczenia ww. przesyłki właściwe są przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Wszystkie warunki wynikające z powyższych przepisów zostały spełnione. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi w miejscu jego zamieszkania, została ona pozostawiona w placówce pocztowej, o czym w dniu 3 marca 2016 r. powiadomiono adresata pozostawiając tzw. awizo. Kolejne awizo zostało pozostawione w dniu 11 marca 2016 r., natomiast przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 18 marca 2016 r. Skoro przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 3 marca 2016 r., organ prawidłowo uznał ją za doręczoną w dniu 17 marca 2016r., tj. z upływem czternastego dnia od daty pozostawienia pisma w placówce pocztowej. Strona skarżąca nie zdołała podważyć skuteczności doręczenia ww. przesyłki. Przedstawiła ona awizo pozostawione w dniu 3 marca 2016 r. informujące o możliwości odbioru pisma do dnia 17 marca 2016 r. i o miejscu jego pozostawienia. Awizo zatem odpowiada warunkom wynikającym z art. 150 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie skarżącej, że drugie awizo nie zostało pozostawione, jest gołosłowne. Przeczy mu treść dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. Z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wprawdzie § 3 tego przepisu pozwala na przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, skarżąca jednak takiego dowodu nie przedstawiła, ograniczając się wyłącznie do zanegowania faktu pozostawienia drugiego awiza. Obalenie fikcji doręczenia tylko na podstawie gołosłownego twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150Ordynacji podatkowej. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło. Okoliczność natomiast, że w treści awiza nie zawarto informacji o wynikającym z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej skutku uznania pisma za doręczone z upływem okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest żadnym uchybieniem, przepisy bowiem obowiązku takiego pouczenia w treści awiza nie przewidują. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2016 r. skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 59 i art. 70 Ordynacji podatkowej, zarzutu tego jednak nie uzasadnia. Dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącej znaczenie ma tymczasem nie powołany przez nią art. 70 Ordynacji podatkowej, lecz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015r. Wskazać należy, że w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z 28 lutego 2015 r., zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 26 sierpnia 2013r. (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku) przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, LEX 1137579, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, decyzja Dyrektora UKS obejmująca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2007 r. została doręczona stronie w dniu 11 września 2013 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej Wyjaśniając podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c powoływanej już ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa nowelizująca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu – w którym miedzy innymi: 1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, 2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, 3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, 4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Zgodnie z wprowadzonym art. 25d u.p.d.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie z art. 25e u.p.d.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 29 lutego 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organ odwoławczy zbędnie w sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.f. Jednocześnie organ ten przywołał w sentencji decyzji art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r., a w uzasadnieniu zauważył płynącą z tego przepisu normę prawną i przytoczył ogólnie zasadnicze regulacje zawarte w rozdziale 5a Ordynacji podatkowej W konkluzji uznał, że jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 46/13. Należało zatem rozważyć, czy wskazanie w sentencji decyzji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.f. miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi jedynie takie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jak i art. 25b u.p.d.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wskazuje, że organ ten ustalił wszystkie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia art. 25b i 25d u.p.d.f. za podstawę opodatkowania przyjmując nadwyżkę wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Definicję przychodów (dochodów) opodatkowanych i nieopodatkowanych zawiera art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.f. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 u.p.d.f.). Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.f.). Zarzut skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował przepisów według których "jeżeli podatnik nie posiada dowodów potwierdzających że wydatek pokrył z przychodów opodatkowanych lub nieopdoaktowanych i jednocześnie w stosunku do nich nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego – wówczas nie jest konieczne ich udowodnienie, a jedynie ich uprawdopodobnienie" (k. 61) – jest oczywiście bezzasadny. Zasadę tę, wynikającą z art. 25g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej zastosował w żądanym przez stronę zakresie, tj. w odniesieniu do znajdujących się na dzień 1 stycznia 2017 r. na rachunkach bankowych skarżącej środków pieniężnych. Źródło ich pochodzenia nie zostało wyjaśnione, niemniej jednak, organ odwoławczy działając z korzyścią dla strony odstąpił od zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska i środki te uwzględnił po stronie przychodów (dochodów), mogących stanowić źródło pokrycia wydatków ponoszonych przez stronę w 2007 r. Stosowne rozliczenie znalazło się na str. 70-83 zaskarżonej decyzji. W rezultacie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, obniżając wysokość zobowiązania ustalonego dla strony z kwoty 721.910 zł do kwoty 567.933 zł. Strona skarżąca kwestionuje nie tyle wadliwą interpretację czy niewłaściwe zastosowanie cytowanych przepisów prawa materialnego, ile fakt zastosowania tych unormowań w wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Innymi słowy naruszenie przepisów prawa materialnego, zdaniem strony, jest rezultatem naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie czy nastąpiło w niniejszej sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego uzależnione jest zatem od rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180–200 Ordynacji podatkowej Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, w postępowaniu podatkowym organ podjął wszelkie możliwe działania w celu zebrania pełnego materiał dowodowego dotyczącego zdarzeń, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiązała powstanie obowiązku podatkowego. Zarzut, że organ bezzasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. Ż., M. G., G. Ż., D. H., a także przesłuchania skarżącej w charakterze strony, jest niesłuszny. Skarżąca wielokrotnie składała wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków tych samych osób, będących członkami jej najbliższej rodziny, a organ wnioski te uwzględniał. J. Ż., D. H. i M. G. byli wzywani pięciokrotnie, G. Ż. – trzykrotnie. Żaden ze świadków nie stawił się na żadne z wezwań. Zdaniem strony, nieprzeprowadzenie ww. dowodów jest skutkiem nieudolności organu, który nie skorzystał z przysługujących mu instrumentów do przymuszenia świadka do stawiennictwa i złożenia zeznań. Strona pomija jednak fakt, że wszystkie te nieobecności były przez świadków usprawiedliwione, która to sytuacja nie pozwala organowi na stosowanie wobec świadków środków przymusu. Również skarżąca nie stawiła się na żadne z ośmiu wezwań organu. Zauważyć należy, że strona ma prawo odmówić składania zeznań w swojej sprawie, skarżąca jednak z uprawnienia tego nie skorzystała. W kolejnych pismach ponawiała żądanie przeprowadzenia dowodu z jej zeznań, konsekwentnie jednak nie stawiając się na kolejne terminy przesłuchania i przedkładając za każdym razem zwolnienia lekarskie. Jak słusznie zauważył organ, trudno przyjąć, że skarżąca przez trzy lata trwania postępowania była permanentnie chora, skoro w tym czasie pracowała zawodowo, stawiała się też kilkakrotnie w Urzędzie Kontroli Skarbowej celem przeglądania akt sprawy. Gdyby zatem wolą skarżącej było rzeczywiście złożenie zeznań w charakterze strony, miała niewątpliwie taką możliwość, zwłaszcza że organ kontroli skarbowej proponował zarówno jej, jak i świadkom, dostosowanie dogodnych dla nich terminów jak i miejsc przesłuchania. Co więcej, skarżąca nie złożyła żadnego oświadczenia, ani w kwestii poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, ani oświadczenia majątkowego, nie udzieliła też zgody na uzyskanie przez organ od banku danych osobowych osób dokonujących wpłat i wypłat z jej rachunków bankowych. Wszystkie to okoliczności świadczą, że skarżąca celowo przyjęła bierną postawę zmierzającą do przedłużania postępowania dowodowego. Działania podjęte przez organ w tej sprawie pozwalają na przyjęcie, że wypełnił on ciążący na nim obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, natomiast strona nie sprostała ciążącemu na niej ciężarowi dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. W tej sytuacji niemożność przeprowadzenia dowodów skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla strony, a wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, który udało się zgromadzić, nie stanowiło naruszenia przez organ przepisów prawa, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe są w ocenie Sądu ustalenia co do wartości spadku po L. H. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że spadek nie podlegał opodatkowaniu. Słusznie wywiódł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej, że biorąc pod uwagę ówcześnie obowiązujące przepisy, które wskazywały kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.650.000 zł (po denominacji 1.665 zł), w skład spadku nie mogły wchodzić wartościowe przedmioty, takie jak biżuteria czy obrazy, jak również środki pieniężne. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który przeczyłby powyższym ustaleniom, podejmujące wyłącznie nieskuteczną polemikę. Zarzuty dotyczące nieustalenia stanu majątkowego D. H., poprzez nieuwzględnienie przychodu ze sprzedaży mieszkania w 2001 r., dochodów z działalności zawodowej prowadzonej do lat 90tych XX wieku, darowizn otrzymywanych listownie przez L. H. od stryja ze Stanów Zjednoczonych, spadku otrzymanego przez G. H. (matkę L. H.) po M. G., pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przypomnieć należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ustalenie majątku D. H., jaki zgromadziła ona przez całe życie, ale to, czy D. H. przekazała A. Ż. darowizny w kwocie blisko miliona złotych. Dowodów na przekazanie takiej kwoty jednak brak. Źródłem sfinansowania darowizn miała być sprzedaż biżuterii z brylantami, a nie dochody z pracy zawodowej czy prezenty od stryja ze Stanów Zjednoczonych. Brak jest jednak dowodów nie tylko na sprzedaż tej biżuterii, ale też na fakt jej posiadania. W istocie nie jest nawet jasne, co konkretnie miało zostać sprzedane – czy miał to być tylko pierścionek i kolczyki z brylantami, czy również wspomniana w oświadczeniu D. H. z dnia 30 kwietnia 2015 r. kolia brylantowa i cenne obrazy. Brak jest zdjęć, wycen, rachunków, deklaracji PCC, danych nabywców, czy jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na sprzedaż cennych ruchomości i wysokość otrzymanej z tego tytułu kwoty. Jak wynika z oświadczenia D. H., przedmioty te, a przynajmniej ich część, miała zostać sprzedana jeszcze przez L. H., a pieniądze z tego tytułu zgodnie z jego ostatnią wolą miały zostać przekazane A. Ż., ukochanej wnuczce. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, brak jest dowodów na to, aby w skład spadku wchodziły czy to środki pieniężne, czy to wartościowe przedmioty. Należy też zwrócić uwagę na sprzeczności wynikające z materiału dowodowego. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, miała ona otrzymać 600.000 zł na zakup mieszkania w 2003 r. tymczasem z oświadczenia D. H. wynika, że przekazywała ona A. Ż. od 2003 r., pieniądze w kwotach nie mniejszych niż 1.000 Euro miesięcznie z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Jest to zatem kwota znacznie niższa, niż wskazywana przez stronę. Zasadnicze znaczenie dla uwzględnienia twierdzeń strony było wykazanie przez nią faktu nie tyle posiadania przez D. H. biżuterii (czy innych wartościowych przedmiotów), ale jej zbycia i przekazania tak uzyskanych środków A. Ż.. Czym innym jest bowiem posiadanie biżuterii w rodzinie, a czym innym jej zbycie i rozdysponowanie tak uzyskanych środków. Nawet ustalenie, że D. H., bądź L. H., bądź też wcześniej jego rodzice, posiadali tego rodzaju przedmioty, nie zmieniłoby zatem zasadniczego faktu, że nie ma dowodów na ich zbycie. W tej sytuacji organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, znajomych rodziny Państwa H., w celu wykazania dobrej sytuacji majątkowej D. H.. Po pierwsze, jak słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, to D. H. ma wiedzę na temat źródeł zgromadzonego przez siebie mienia, a nie jej znajomi. Po drugie, strona nie twierdziła nawet, że osoby te były świadkami sprzedaży biżuterii oraz przekazania tak uzyskanych środków pieniężnych Annie Ż.. Nie mogliby oni zatem potwierdzić, że D. H. otrzymała ze sprzedaży wartościowych przedmiotów 600.000 zł i przekazała je następnie wnuczce. Tymczasem były to zasadnicze okoliczności, które wymagały udowodnienia. Fakt natomiast, że D. H. posiadała wartościowe przedmioty, to jeszcze zbyt mało, aby uznać fakt dokonania darowizny w ww. kwocie za wykazany. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby D. H. posiadała środki pozwalające jej na przekazanie skarżącej darowizn: w 2003 r. w kwocie 600.000 zł i w 2007 r. w kwocie 200.000 zł i następnie 143.594 zł. Prawidłowo organ stwierdził, że udokumentowane przychody (dochody) D. H. i jej męża z lat 1989-2007 w porównaniu z wydatkami poniesionymi w latach 1998-2006, w tym na zakup mieszkania w 2005 roku, przy uwzględnieniu faktu braku jakichkolwiek dowodów na posiadanie i sprzedaż przez Państwo H. biżuterii o znacznej wartości i cennych obrazów oraz na otrzymanie po zmarłym L. H. spadku przez żonę i dzieci, podważają wiarygodność oświadczenia skarżącej o przekazaniu jej przez babcię D. H. 940.000 zł darowizny. Skarżąca powołała się na umowę darowizny z dnia 7 marca 2007 r. (k. 134). Należy jednak zauważyć, że samo zawarcie umowy darowizny nie oznacza, że została ona wykonana. Samo udokumentowanie darowizny w formie pisemnej, bez udokumentowania przepływu środków jest niewystarczające dla potwierdzenia okoliczności faktycznego dysponowania określonymi zasobami finansowymi umożliwiającymi następnie poniesienie sfinansowanego nimi wydatku. W niniejszej sprawie brak jest dowodów, że taki przepływ finansowy nastąpił. W aktach podatkowych znajdują się wyciągi z rachunków bankowych skarżącej, z których wynika, że w dniu 7 i 10 marca 2007 r. na konto skarżącej w Banku Millenium wpłynęły dwa przelewy w kwotach 200.000 zł i 143.594 zł. Strona nie wskazała jednak nadawców tych przelewów, a pozyskanie takich informacji z banku nie było możliwe bez zgody skarżącej, z uwagi na obowiązujące w tamtym okresie przepisy prawa dotyczące pozyskiwania informacji bankowych, o czym zarówno strona jak i jej pełnomocnik zostali przez organ poinformowani (protokół, decyzja organu pierwszej instancji). Również w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła dowodów na osobę nadawcy ww. przelewów. Wprawdzie w odwołaniu wskazano, że "(...) Strona dysponuje oryginałami w/w przelewów darowizny ze strony D. H. na rzecz A. G. – kserokopie w załączeniu" – jednak takiego załącznika do odwołania de facto nie było. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że brak jest podstaw do uznania, że oba ww. przelewy dokonane zostały przez D. H. Dopiero na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. strona skarżąca przedłożyła dokument zatytułowany "zestawienie transakcji od dnia:2007-03-01 do dnia: 2007-03-10" wystawionym przez Bank w dniu 25 stycznia 2017 r. Wynika z niego, że oba przelewy z dnia 7 i z dnia 10 marca 2007 r. dokonane zostały na rachunek bankowy Anny G. z rachunku bankowego D. H.. Dowód ten jednak nie może powodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w którymkolwiek z punktów wymienionych wyżej. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Podstawą zatem orzekania przez sąd, jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. W przedmiotowej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia prawa, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Strona w toku postępowania wskazywała, że posiada dowód potwierdzający, że to D. H. była nadawcą przelewów z dnia 7 i 10 marca 2007 r., jednak ani tego dowodu do czasu rozprawy przed tutejszym Sądem nie przedstawiła, ani nie wyraziła wymaganej prawem zgody na uzyskanie tych danych przez organ bezpośrednio z banku. W tej sytuacji nie można uznać, aby nieprzeprowadzenie tego dowodu było następstwem naruszenia przez organ jakiegokolwiek przepisu prawa. W szczególności, wbrew stanowisku skarżącej, organ nie miał możliwości uzyskania od banku informacji o danych wpłacającego na podstawie art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do pozyskania informacji wyłącznie o "obrotach i stanach" rachunków bankowych podatników, a nie o ich pełnej historii oraz danych wpłacającego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, który udało się zgromadzić mimo braku współpracy strony skarżącej i wręcz blokowania przez nią czynności dowodowych, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, jest logiczna, oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu. Tym samym podjęte rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Końcowo należy stwierdzić, że przedłożone dopiero na rozprawie dokumenty mogą stanowić podstawę do rozważenia możliwości wznowienia postępowania podatkowego w razie złożenia stosowanego wniosku przez podatniczkę, o ile zostaną przez nią spełnione warunki wynikające z art. 240 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, w tym między innymi art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - których naruszeń dopatruje się strona skarżąca – zostały w sprawie zastosowanie prawidłowo, bowiem organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.