I SA/Gd 615/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 615/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku wniesionego odwołania "A" Spółki z o.o. z/s w G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rozpatrywany rok podatkowy, z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji podał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł., albowiem ustalono, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia, którego przedmiotem było nieodpłatne pozyskanie kapitału w wysokości [...] zł w związku z użyczeniem Spółce przez M.S. kwot pieniężnych w tej wysokości. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła: • błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że Spółka rozporządzała oddanymi jej, na podstawie umów użyczenia nieprawidłowego, środkami pieniężnymi przez co uzyskała nieodpłatne świadczenie, • naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ustalenie wartości rzekomego nieodpłatnego świadczenia przy zastosowaniu wskaźnika nie przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci stopy oprocentowania kredytu refinansowego w 2001 r., • naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaniechanie ustalenia przy wyliczeniu wartości nieodpłatnego świadczenia czasu i miejsca udostępnienia świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę wskazał, iż z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, wynika, że w dniu 04.01.1999 r. - pomiędzy Spółką - reprezentowaną przez pełnomocnika A.S. - a M.S. zam. w [...] - zawarta została umowa użytkowania nieprawidłowego. Na podstawie powyższej umowy M.S. zobowiązała się użyczać Spółce kwoty należne jej z tytułu umów o dzieło zawartych pomiędzy Nią a Spółką. Zgodnie z punktem 2 ww. umowy, pieniądze użyczane miały być w terminach należnych zapłat za umowy o dzieło, przy czym termin użyczenia nieprawidłowego określono na okres dwóch lat, czyli do 31.12.2000 r. Do zawartej w dniu 04.01.1999 r. umowy strony sporządziły aneks nr 7, zgodnie z którym M.S. przekazała Spółce w dniu 31.12.1999 r. kwotę [...] zł, co udokumentowane zostało wystawionym w tym dniu dowodem KP Nr [...]. Otrzymane środki pieniężne Spółka następnie zmniejszyła o kwotę [...] zł przeksięgowując ją i przekazując na rozliczenia z udziałowcem. Ponadto, na przestrzeni 2000 r. pomiędzy Spółką a M.S. zawarte zostały następujące umowy użytkowania nieprawidłowego: • z dnia 15.05.2000 r., na podstawie której M.S. przekazała Spółce kwotę [...] zł, przy czym termin użyczenia określono na jeden rok z możliwością przedłużenia do dwóch lat, • z dnia [...] r., na podstawie której M.S. przekazała Spółce kwotę [...] zł. Także i w tym wypadku termin użyczenia określono na jeden rok z możliwością przedłużenia do dwóch lat. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że: • w dniu 31.08.2000 r. Spółka zwróciła M.S. użyczoną - na podstawie umowy z dnia 15.05.2000 r. - kwotę [...] zł, co udokumentowano dowodem Rk Nr [...], • w dniu 01.09.2000 r. Spółka przekazała M.S. -jako zwrot depozytu - kwotę [...] zł, co wynikało z dokumentu bankowego WB Nr [...]. W świetle powyższego spółka w ewidencji księgowej konta depozyt w bilansie otwarcia roku 2001 zaewidencjonowała kwotę [...] zł. W 2001 r. spółka zwróciła też M.S. kwotę [...] zł tj. 10.12.2001 r. na podstawie dokumentu Nr [...] oraz WB [...], a także kwotę [...] zł w dniu 20.04.2001 r. na podstawie dowodu WG [...]. Tym samym organ l instancji ustalił, że na koniec 2001 r. w ewidencji księgowej konta depozyt Spółka wykazała w bilansie zamknięcia kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił zatem, iż istota sporu sprowadza się do oceny, czy korzyść jaką odniosła Spółka z korzystania ze środków finansowych przekazanych jej przez M.S. - na podstawie zawartych umów użytkowania nieprawidłowego - stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei - jak stanowi ust. 2 wym. art. - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powyższych unormowań wynika, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą osiągniętych przychodów a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku. Oznacza, to że między przychodami a kosztami podatkowymi, w określonym przedziale czasowym, powinna zachodzić odpowiednia symetria. Ustawodawca w treści ustawy z 15.02.1992 r. nie określił definicji przychodów, a jedynie w art. 12 ust. 1 ww. ustawy wyszczególnił wykaz zdarzeń uznanych przez Niego za przychody w rozumieniu tej ustawy - przy czym rodzaje tych zdarzeń nie zostały w tym przepisie enumeratywnie wymienione, a wręcz przeciwnie rodzaje przychodów wymienione w treści art. 12 ust. 1 zostały poprzedzone wyrazem "w szczególności", co oznacza, że wykaz przychodów zawartych w ustawie ma charakter otwarty. Taka konstrukcja zapisów ustawy powoduje, że jeżeli przychody wpływają na wynik finansowy lub na zwiększenie funduszy rezerwowych, zasobowych itp., to są uważane także za tworzące dochód do opodatkowania, jeżeli tylko nie zostały wymienione w treści art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy. Stosownie do pkt 2 ww. artykułu, przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Dyrektor Izby zaznaczył, iż ustawodawca nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, wobec czego przy sprecyzowaniu tego pojęcia należało sięgnąć do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z którego wynika jednoznacznie, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W tak zdefiniowanym pojęciu nieodpłatnego świadczenia mieści się zdarzenie nieodpłatnego korzystania przez Spółkę w roku podatkowym z przekazanych przez wspólnika środków pieniężnych. Korzystając bowiem z tych środków Spółka nie ponosi kosztów z tytułu odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby taki kapitał chciała pozyskać na rynku. Zatem środki stanowiące równowartość takich opłat z kategorii wydatków stały się, kategorią przychodów, tj. pozostały w Spółce wypełniając przesłanki do zakwalifikowania zdarzenia jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu, 4. w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Ceną rynkową w przypadku nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem jest nieodpłatne korzystanie z "cudzych" pieniędzy, jest jego wartość wyrażona sumą odsetek, jaki otrzymujący świadczenia musiałby zapłacić, gdyby taki kapitał chciał pozyskać na rynku. W przedmiotowej sprawie Organ l instancji do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjął oprocentowanie kredytu refinansowego udzielanego przez NBP, które w badanym okresie wynosiło od 9,75% do 16,5%. W ocenie organu odwoławczego kredyt refinansowy jest udzielany przez NBP bankom komercyjnym w celu uzupełnienia ich zasobów pieniężnych, tak więc cena tego kredytu nie jest ceną, za jaką inne podmioty mogą uzyskać taki kredyt na rynku. Wobec czego dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakim jest nie oprocentowana pożyczka, należało przyjąć kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania tych świadczeń i ustalenia stosownego oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. Biorąc powyższe pod uwagę obliczenie przychodu Spółki z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w badanym roku należało - w ocenie organu odwoławczego - ustalić przy zastosowaniu stawki 9,01% jako najbardziej korzystnej dla Spółki, popartej oprocentowaniem kredytów, stosowanych przez banki prowadzące rachunki bankowe spółki. Tym samym zasadnym było - zdaniem Dyrektora Izby - obniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rozpatrywany rok podatkowy, przyjmując niższe oprocentowanie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A" Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie, zarzucając decyzji Organu odwoławczego naruszenie: 1. przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: • art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na hipotezie, iż - w przypadku potrzeby uzyskania dodatkowych środków pieniężnych Spółka najprawdopodobniej skorzystałaby z oferty banków, które prowadziły jej rachunki, • art. 124, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie Spółce wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie informacji posiadanej przez Organ, która to informacja nie stanowi dowodu i w stosunku do której nie umożliwiono stronie wypowiedzenia się, • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: - niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia jakie było oprocentowanie kredytów udzielanych przez banki na trójmiejskim rynku, z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej Spółki jako kredytobiorcy, poziomu kredytowania w odniesieniu do Spółki oraz przy uwzględnieniu innych typowych czynników jak przebieg historii współpracy Spółki z bankiem, rozmiarów prowadzonej przez Spółkę działalności, w tym obrotów na jej rachunku bankowym, - zawężenie ustaleń w tym przedmiocie jedynie do oferty dwóch banków, w których Spółka posiadała w 2002 r. rachunki, 2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: • przyjęcie, iż zdarzenie nieodpłatnego korzystania przez Spółkę w roku podatkowym z przekazanych jej przez wspólnika środków pieniężnych, mieści się w definicji nieodpłatnego świadczenia którego podstawową cechą jest aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W ocenie Strony Skarżącej bowiem, odpłatność za użyczone w ramach umowy pożyczki (lub podobnej) środki pieniężne, nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego. • ustalenie na podstawie powyższego przepisu wartości nieodpłatnego świadczenia w roku 2002 od środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę w 1999 r., podczas gdy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie Spółce środków pieniężnych, tj. w tym wypadku w 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż organ podatkowy II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był w zasadzie bezsporny, a nadto wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, mający znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jak i zastosował właściwe przepisy prawa podatkowego. Przechodząc do kwestii spornej jaką było pomiędzy stronami uznanie przez organ podatkowy kwoty [...] zł jako nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem było nieodpłatne pozyskanie kapitału w wysokości [...] zł., w związku z użyczeniem Spółce przez M.S. kwot pieniężnych w tej wysokości, wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 ustawy o p.d.p. sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie. l tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż w zasadzie niespornym w rozpoznawanej sprawie było, że "A" Sp. z o.o. w rozpatrywanym okresie rozporządzała oddanymi jej na podstawie umów użyczenia nieprawidłowego środkami pieniężnymi. Z korzystaniem z tych środków pieniężnych nie wiązały się zaś, żadne koszty, oraz jakakolwiek forma świadczenia ekwiwalentnego, M.S. będąca udziałowcem skarżącej spółki nie pobierała bowiem żadnych odsetek, czy też innych opłat związanych z udzieleniem przedmiotowej pożyczki. Skoro więc spółka korzystała z nieodpłatnego świadczenia w postaci użyczonych pieniędzy, a przy tym wartość tego świadczenia nie została przez skarżącą zaliczona do jej przychodów, słusznie organy podatkowe uznały, że w ten sposób doszło do zaniżenia przychodów spółki o wartość tych świadczeń. Wartością nieodpłatnego świadczenia były zaś odsetki jakie spółka musiałaby ponieść, gdyby zaciągnęła kredyt z banku. Należało ją ustalić w oparciu o art. 12 ust. 6 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, w świetle którego wartość tą w pozostałych przypadkach ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wbrew zatem wywodom zawartym w skardze korzyść ta w kwocie odpowiadającej wysokości cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy winna być wykazana po stronie przychodów roku 2002, albowiem spółka korzystała ze środków finansowych M.S. przez cały ten rok, w określonych przez organ podatkowy wysokościach, których wartość oraz okresy nie były sporne pomiędzy stronami. Sąd w pełni podziela też sposób wyliczenia przedmiotowej wartości, zasadnie bowiem organ odwoławczy, w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania uzyskał z banków w których "A" Spółka z o.o. prowadził rachunki bankowe ("B" S.A. Oddział w G. oraz "C" S.A. Oddział w G.), informacje na temat ceny kredytu obowiązującego w 2002 r., zaciągniętego na działalność gospodarczą. Ocena w/w dowodów tj. dokumentów w postaci pisemnych odpowiedzi tych banków, w całokształcie sprawy doprowadziła do wyliczenia przeciętnej - średniej wysokości oprocentowania obowiązującego w tym okresie. Wobec powyższego nie sposób się zgodzić, iż organ podatkowy dokonał swych ustaleń, bez jakiegokolwiek dowodu w sprawie, a w konsekwencji winien powołać biegłego na stwierdzenie tej okoliczności. W ocenie Sądu organ podatkowy zastosował cytowaną na wstępie dyspozycję wynikającą z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustalił według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług, jakim są też usługi bankowe, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia środków pieniężnych. Przepis ten nie zawiera warunku mówiącego, iż należy ustalić najniższą (najbardziej korzystną dla podatnika) wartość nieodpłatnego świadczenia. Odnosi się tylko do ceny rynkowej, a tę niewątpliwie ustalono. Zaznaczyć jednak można, iż zasadne jest stanowisko organu, że fakt prowadzenia przez skarżącą rachunków bankowych w wybranych bankach, jest w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okolicznością wpływającą na przyjęcie niższego oprocentowania. Wobec czego okoliczność ta została uwzględniona przez organ przy zastosowaniu stawki procentowej, najbardziej korzystnej dla Spółki. Ponadto nie znajduje potwierdzenia w aktach niniejszej sprawy, zarzut dotyczący pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności informacji uzyskanej z banków, Dyrektor Izby Skarbowej pouczenie o treści art. 200 Ordynacji podatkowej zawarł bowiem w piśmie z dnia 7.02.2006 r. i doręczył je podatnikowi. Sąd nie doszukał się również uchybień i w pozostałym zakresie, dlatego też uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.