I SA/Gd 617/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r., za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r. Organ uznał bowiem, że Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w W., "C" sp. z o.o. z siedzibą w W. i "D" sp. z o.o. z siedzibą w W. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania czynności przez podmioty wskazane w tych dokumentach. Tym samym nie stanowią one podstawy do odliczenia wykazanego w nich naliczonego podatku VAT. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów, wymienionych szczegółowo w decyzji, jak również nie podważał wykazanego w tych fakturach podatku należnego. O tym, że spółka "B" nie wykonała zafakturowanych usług świadczy zdaniem organu m.in. to, iż skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług przez ten podmiot. Ponadto świadek W.W. wskazał, że spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności, nie świadczyła usług, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury". Ponadto nie posiadała ona również żadnych narzędzi ani zaplecza, a zatem nie miała możliwości wykonania prac. Spółka "B" nie współpracowała z podwykonawcami i nie zatrudniała pracowników. Faktu współpracy ze spółką "B" nie potwierdzili również pracownicy zatrudnieni u podatnika. Takie same ustalenia zadecydowały również o stwierdzeniu, że spółki "C" i "D" nie wykonały na rzecz skarżącej Spółki zafakturowanych usług. Dodatkowo wskazano, że montaż i wdrożenie systemu [...] na rzecz "E" w G. nie był wykonywany przez spółkę "C", lecz przez M.L., wykonującym prace na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy zlecenia. Organ zwrócił również uwagę, że przeciwko twierdzeniom strony o wykonaniu przez spółkę "D" usług związanych z opracowaniem oprogramowania [...] przeczą wiarygodne zeznania K.P. i G.G. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez trzy spółki, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, wykazany w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że w związku z włączeniem do akt sprawy protokołów zeznań P.G. złożonych w trakcie postępowania karnego oraz postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej, nie było konieczności ponownego przeprowadzania tego dowodu w toczącym się postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, skoro nie przeprowadzano ponownie dowodu z przesłuchania świadka, nie istniał obowiązek zawiadamiania strony o terminie przesłuchania. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie i nie przeprowadziły szeregu dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania usług na rzecz kontrahentów Spółki. Spółka podkreśliła, że oprogramowanie o roboczej nazwie [...] zostało ostatecznie wprowadzone do dokumentacji Spółki, jako środek trwały, a w następnych latach było rozwijane i ostatecznie korzysta z niego wielu klientów. Zdaniem skarżącej nie miała ona obowiązku domagać się dokładnych danych osobowych osób, które pracowały w wynajętej firmie przy zleconych pracach. Zwrócono również uwagę na nieprawidłowości w przesłuchaniu świadka K.P. i błędne zinterpretowanie treści jego zeznań. Spółka w skardze kilkakrotnie podkreśliła, że jej kontrahenci potwierdzili wykonanie szeregu usług; brak możliwości wskazania przez Spółkę nazwisk osób realizujących poszczególne prace nie może być uznany za dowód świadczący o ich nie wykonaniu. Strona zaprzeczyła jakoby zwracała się do P.G. o wystawienie faktury za niewykonane usługi. Wskazana również, że gdyby przyjąć, iż spółka "B" wykonywała nieistniejące usługi to niezasadnym byłoby startowanie przez nią do przetargu na serwis systemu liczenia pasażerów sprzedawanego przez Spółkę. Skarżąca zauważyła także, iż współpraca z panem W. nie budziła zastrzeżeń co do wiarygodności kontrahenta. Nie było zatem podstaw do tego, aby przypuszczać, że osoba ta prowadzi działalność niezgodną z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 9 listopada 2011 r. Spółka wniosła o połączenie sprawy ze sprawą w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. Sąd oddalił wniosek Spółki o połączenie spraw. Prezes zarząd Spółki złożył ponadto kopię oświadczeń pracowników Spółki, którzy nie zostali przesłuchani w sprawie. Spółka podkreśliła jednocześnie, że wszelkie prace zostały faktycznie wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie koncentrował się wokół tego, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółki "B", "C" i "D". W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie jest również wystarczające ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to Spółka uczyniła w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że usługi zafakturowane w fakturach zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały wykonane przez trzy spółki, które były ich wystawcami. W szczególności, jak trafnie dostrzegł organ podatkowy, poza dokumentami w postaci faktur, brak jest dowodów, mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać spółki "B", "C" i "D". Już z treści zeznań świadków, zwłaszcza zeznań W.W., w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że spółki te były podmiotami fikcyjnymi, a ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, zgodnie ze składanym zapotrzebowaniem. W złożonych zeznaniach świadek w sposób szczegółowy opisał proces "wytwarzania" faktur na zlecenie podmiotów gospodarczych podkreślając, że faktury były wystawiane na usługi wskazywane przez kontrahentów, zbieżne z profilem prowadzonej przez te podmioty działalności. Treść zeznań W.W. została również potwierdzona przez J.B., która podała, że jego rola w spółce "B" ograniczała się do pełnienia funkcji tzw. "słupa", którego zadaniem było wyłącznie podpisywanie faktur. Fikcyjny charakter działalności spółek wynika również z zeznań R.S., w których świadek wskazał, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców. Świadek ten potwierdził również, że spółka "D" nie wykonywała usług wymienionych w wystawianych fakturach, a dokumenty te przedstawiały usługi fikcyjne. Dokładnie opisał także sposób przepływu środków pieniężnych w związku z regulowaniem należności za wystawienie pustych faktur. Fakt niewykonania usług przez trzy spółki znajduje również oparcie w pozostałym materiale dowodowym. W szczególności należy przywołać tutaj zeznania świadków K.P. i G.G., będących pracownikami skarżącej Spółki. Ich treść wskazuje, że to oni opracowywali bloki oprogramowania o nazwie [...], co przeczy treści faktury wystawionej przez spółkę "D", z której wynika, że wykonawcą tego oprogramowania był właśnie ten podmiot. Należy przy tym zauważyć, że w skardze strona nie przywołała argumentów, które w sposób przekonujący mogłyby poddać w wątpliwość ustalenia organów w tej mierze, w szczególności podważyć wiarygodność zeznań tych osób i zaprzeczyć treściom zawartym w ich zeznaniach. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Spółka nie przedstawiła również żadnej dokumentacji, w postaci umów czy zleceń, mogącej świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług przez spółki "B" i "C". Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa. Poza tym nałożonego na organ podatkowy obowiązku gromadzenia materiału dowodnego nie można pojmować, jako braku uprawnienia do przedstawiania kontrdowodu, mogącego wykazać przeciwieństwo twierdzeń organu. Jeżeli bowiem na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy wyciąga określone wnioski, to prawem podatnika jest przedstawienie takich dowodów, które zaprzeczą twierdzeniom organu. W sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z tego uprawnienia, odstępując od możliwości przedłożenia własnych dowodów, musi liczyć się z niekorzystnymi dla niego konsekwencjami prawnopodatkowymi. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Zarzut taki jest o tyle nieuprawniony, że w toku postępowania Spółka zachowywała się biernie, nie składając takich wniosków dowodowych i nie wskazując na jakie ewentualne okoliczności świadkowie mieliby zostać przesłuchani. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Organ podatkowy nie jest zatem zobligowany aby przeprowadzać przesłuchania nieograniczonego kręgu osób, zwłaszcza w sytuacji, gdy odpowiednich wniosków dowodowych nie składa sam podatnik, niewątpliwe zainteresowany wynikiem prowadzonego postępowania. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki "B", "C" i "D". Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Spółka nie nabyła usług od wskazanych w decyzji podmiotów. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług pomiędzy skarżącą a trzema spółkami, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, poza fakturami VAT brak jest w istocie innych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych usług przez wymienione w fakturach trzy spółki. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne usługi oferowane przez Spółkę zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Sąd podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r., w sprawie III SA/Wa 3370/08, w którym postawiono tezę, zgodnie z którą analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (wyrok opubl. w: M.Podat. 2009/10/35, system LEX nr 519487). Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS. W wyroku z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiёn (Holandia) ETS ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Jak podkreślono - zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 oraz w wyroku ETS z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23. Należy jeszcze raz podkreślić, że w toczącym się postępowaniu organy podatkowe nie podważały faktu wykonania usług na rzecz kontrahentów Spółki. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło natomiast stwierdzenie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. W związku z powyższym, dla zagwarantowania sobie prawa do odliczenia podatku naliczonego niewystarczające było powołanie się przez Spółkę na faktyczną realizację usług, lecz należało wykazać, że czynności te miały miejsce między określonymi podmiotami tj. pomiędzy skarżącą a spółkami "B", "C" i "D". Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno co do zakresu wymienionych w nich usług, jak i kwot z nich wynikających. Faktury VAT wystawione przez spółki "B", "C" i "D" miały charakter "pustych" faktur, a więc dokumentów nazywanych fakturami, które wykazywały należność z podatkiem VAT za czynności faktycznie niewykonane (nie mające miejsca), a zatem dokumentów, które potwierdzały nieprawdę (por. Janusz Zubrzycki w: LEKSYKON VAT, wyd. UNIMEX 2006). Na rozprawie w dniu 15 listopada 211 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony o połączenie rozpoznawanej sprawy ze sprawą odnoszącą się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2007 r. Po pierwsze w sprawie nie zachodziła obligatoryjna przesłanka o jakiej mowa w art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a., albowiem sprawy dotyczyły odrębnych decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, wydanych w innym czasie, a zatem nie została spełniona przesłanka dopuszczalności objęcia ich jedną skargą. Co jednak istotniejsze, sprawa ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. została zakończona wydaniem w dniu 4 listopada 2011 r. postanowienia o odrzuceniu skargi (sygn. akt I SA/Gd 1049/11). Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.