I SA/Gd 62/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku postanawia zawiesić postępowanie w sprawie. I SA/Gd 62/09 UZASADNIENIE Decyzją z 16 kwietnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 2, § 4 i § 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej U.p.t.u.p.a.) oraz art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) określił Z. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w 2007 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne u Z. O. (dalej jako Skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą o nazwie: "A" z siedzibą w C. w ramach której sprzedawany był olej opałowy. Przedmiotem postępowania kontrolnego była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r. Organ pierwszej instancji poddał analizie księgi podatkowe Skarżącej, w tym ewidencje prowadzone w formie rejestru zakupu i rejestrów sprzedaży, faktury dokumentujące kupno i sprzedaż oleju opałowego, wydruki z kasy rejestrującej (paragony) oraz oświadczenia nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele opałowe. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono również, że w stosunku do Skarżącej przeprowadzone zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. inne postępowanie kontrolne, tj. postępowanie w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w 2004 r. zakończone wydaniem decyzji z 31 października 2006 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące 2004 r. Wymieniona wyżej decyzja uchylona została następnie przez Dyrektora Izby Celnej w G., który 27 marca 2007 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 1.346.969 złotych. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ewidencja prowadzona przez Skarżącą w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego. Skoro wykazana w ewidencji podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1.346.969 złotych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., to błędne jest uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie podstawy opodatkowania i należnego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W rozpatrywanym przypadku zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał, zdaniem organu, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez konieczności określania jej metodą oszacowania. W tym celu, konieczne było powiększenie wskazanej przez Skarżącą w ewidencji wielkości obrotu, o podatek akcyzowy określony przez Dyrektora Izby Celnej w G. decyzją z 27 marca 2007 r.; następnie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania należało obliczyć należny podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla sprzedaży oleju opałowego, tj. 22%. Reasumując, organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. sumując podatek zadeklarowany pierwotnie przez Skarżącą z podatkiem określonym przez organ w oparciu o podstawę opodatkowania obejmującą podatek akcyzowy. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1 U.p.t.u.p.a. oraz art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 Ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do stanu faktycznego, organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawała olej opałowy na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. Za prawidłowe uznano ustalenia, że sprzedaż oleju opałowego udokumentowana została przy użyciu kasy rejestrującej (paragonów fiskalnych) oraz faktur VAT. Podniesiono, że wobec Skarżącej przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości obrotu olejem opałowym w 2004 r. zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z 27 marca 2007 r. Dokumenty te, oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. posłużyły w przedmiotowej sprawie do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Jak podkreślono dalej, organ pierwszej instancji prawidłowo zarzucił Skarżącej zaniżenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. o kwotę 1.346.969 złotych, stanowiącą równowartość podatku akcyzowego należnego za olej opałowy sprzedawany na cele inne niż opałowe określonego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z 27 marca 2007 r. W konsekwencji prawidłowe było, zdaniem organu odwoławczego, uznanie, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja jest nierzetelna, ustalenie zaś prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług polegało na jej zwiększeniu o podatek akcyzowy określony decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z 27 marca 2007 r., którą organ pierwszej instancji był związany. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności skutkowały odmiennym od zadeklarowanego rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., a w konsekwencji określeniem go w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej sformułowanego w odwołaniu, że kwota podatku akcyzowego nie jest kwotą należną kształtującą cenę oleju opałowego, zaś podatnik nie ma prawa domagać się od swoich kontrahentów jego zapłaty organ odwoławczy wskazał, że skutkiem sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe przez Skarżąca było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Miało to konsekwencje w przedmiotowej sprawie, gdyż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się kwotę podatku akcyzowego. Tym samym, skoro Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z 27 marca 2007 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym a decyzja ta stała się ostateczna, to organ pierwszej instancji zobowiązany był do zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego z niej wynikającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Skarżącej doradca podatkowy W. G. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa procesowego, poprzez nie ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym czy należny podatek akcyzowy zawarty był w cenie sprzedawanego oleju opałowego oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono wadliwość stanowiska, zgodnie z którym kwota podatku akcyzowego określona w decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z 27 marca 2007 r. zwiększa podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi nawet przyjęcie, że przy sprzedaży oleju opałowego po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie zmienia faktu, iż był on zawarty w cenie sprzedawanego oleju opałowego; kwota podatku akcyzowego nie kształtuje obecnie ceny oleju opałowego, zaś podatnik nie ma możliwości ani prawa domagania się zapłaty podatku przez kontrahentów. Skoro strony transakcji sprzedaży oleju opałowego ustalają jego cenę, to ta cena właśnie powinna stanowić podstawę opodatkowania. Pełnomocnik podkreślił, że podatnik nie ma możliwości jednostronnego powiększenia ceny oleju opałowego o określony w późniejszym terminie, w drodze decyzji, podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargą Dyrektor Izby Skarbowej w G., wnosząc o jej oddalenia, potrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Z mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie p.p.s.a. ), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Warunkiem skorzystania z tej podstawy mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W tej sprawie mamy do czynienia z dwoma rozpoczętymi postępowaniami. | II. | |Postanowieniem z 28 sierpnia 2008r. w sprawie I FSK 817/07 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji | |Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o | |Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym: | |po pierwsze - czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego | |(Dz.U. Nr 27, poz. 269ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji | |niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania | |§ 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; | |po drugie - czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego | |(Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji | |niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania | |§ 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; | |po trzecie - czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek | |podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w| |sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego | |stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. | W treści uzasadnienia postanowienia NSA odniósł się m.in. do postanowienia NSA z 16 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 792/07), w którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu (sygn. akt P 5/08) pytanie prawne - czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. NSA wskazał, że stanowienie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym do ustawy, aczkolwiek dozwolone (por. wyrok TK z 1 września 1998 r. - sygn. akt U 1/98), to powinno następować w zgodności z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji. Zasada ta, jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 lipca 2006 r., SK 43/04, OTK-A 2006/7/89), była już przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów. Zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela. Niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, które ustawodawca uregulował w sposób niejasny i nieprecyzyjny - mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania. Ustawodawca nie może więc poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę praw i obowiązków adresatów normy prawnej. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 24 kwietnia 2008r. w sprawie I SA/Gd 454/07 oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 27 marca 2007r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Od wyroku tego pełnomocnik strony złożył 17 marca 2008r. skargę kasacyjną; NSA nie wyznaczył w sprawie terminu jej rozpoznania. Tak więc, celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 p.p.s.a. została przeanalizowana również z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (art. 240 § 1 pkt 7 i 8 O.p.), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego ( art. 272 p.p.s.a.) na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu, jak i względów ekonomii procesowej. EK