I SA/Gd 620/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 620/06 U z a s a d n i e n i e Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją [...] z dnia [...] określił panu A.R. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.700 zł tj. w kwocie wyższej od deklarowanej. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia stanu faktycznego dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego u podatnika: A.R. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń - sierpień 2004 r. Podniesiono przy tym okoliczność, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik ujął w ewidencji zakupu oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 21.04.2004 r. (wartość netto 6.643,44 zł, VAT 1.461,56 zł) wystawionej przez "A" Spółka Akcyjna, [...], [...] NIP [...] dokumentującej zakup kanapy 3 os. i 4 krzeseł. Organ pierwszej instancji wskazał, że pan A.R. przesłuchany w dniu 17.12.2004 r. w charakterze strony zeznał do protokołu kontroli, że ww. meble zostały zakupione do firmy w celach reprezentacyjnych i aktualnie nie wie, gdzie się znajdują. Zdaniem podatnika prawdopodobnie są w posiadaniu firmy "B", której udostępniono je wraz z lokalem i całym wyposażeniem. W wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w [...] "B" Sp. z o. o., G., ul. [...] stwierdzono, że w okresie od 1.04.2004 r. do 31.12.2004 r. ww. zawarł dwie umowy najmu z firmą Handlowo-Usługową "C" A.R. Przedmiotem powyższych umów był lokal o powierzchni 70 m2 położony w [...] przy ul. [...]. Z oświadczenia złożonego przez pana W.O. - Dyrektora Naczelnego [...] "B" Sp. z o. o. wynika, że pomieszczenie biurowe położone w [...] przy ul. [...] było wyposażone w meble i telefon. W okresie wynajmowania ww. lokalu właściciel nie uzupełniał wyposażenia biura w żadne urządzenia i meble. W tym zakresie organ I instancji miał na uwadze, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Organ I instancji wskazał, że przedmiotowe meble tj. kanapa i krzesła od chwili zakupu nie znajdowały się w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, a pan A.R. nie potrafi wskazać aktualnego miejsca ich przechowywania. W świetle przywołanych przepisów, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego niemożliwe jest zakwalifikowanie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a tym samym w myśl postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zachodzi niedopuszczalność odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru. O zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: - bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem organu I instancji brak jest związku pomiędzy zakupem przedmiotowej kanapy i krzeseł z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również brak jest przymiotu celowości tj. związku między poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z tego tytułu. W związku z powyższym w miesiącu kwietniu 2004 r. pan A.R. zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury Nr [...] z dnia 21.04.2004 r. o kwotę 1.461,56 zł. Z podanych wyżej przyczyn w wydanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy określając podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.700,- zł w kwocie wyższej od deklarowanej. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie w całości oraz wstrzymanie wykonania ze względu na szczególnie ważny interes strony, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 o VAT. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy wykazał, iż przedmiotowe meble nie znajdowały się w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, ale nie wykazał, że strona nie wykorzystywała ich wcale do działalności gospodarczej. Zdaniem Strony trudno w takim przypadku przyjąć tezę, że brak przedmiotu wydatku w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza możliwość uwzględnienia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a tym samym uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych zakupach. Ponadto w piśmie 3.04.2006 r. strona wskazała, że w związku z toczącym się postępowaniem karnym zabezpieczona została dokumentacja księgowa za 2004 r. pana A.R. działającego pod firmą "C", stąd w jej ocenie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego żadne dokumenty zakupu i sprzedaży nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W trakcie prowadzonego przez organ II instancji dodatkowego postępowania do Izby Skarbowej w dniu 17 maja 2006 r. wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej sygn. akt [...] z dnia 12.05.2006 r. z którego wynika, że wobec poczynionych w toku prowadzonego postępowania ustaleń panu A.R. przedstawiono zarzuty z art. 18 § 2 w zb. z art. 271 § 1 i 3 oraz 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z dnia 2 sierpnia 1997 r. Nr 88, poz.553 ze zm.) tj. m.in. nakłanianie pana L.P. do poświadczania nieprawdy w fakturach VAT wystawionych w okresie od września 2002 r. do grudnia 2003 r. oraz od marca do lipca 2004 r., a następnie posługiwanie się tymi fakturami w rozliczeniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał że jedną z podstawowych zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego jest wynikająca z postanowień art.122 Ordynacji podatkowej - zasada prawdy obiektywnej. W mysi tej zasady "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Wyrazem powyższej dyrektywy jest art. 187 w/w ustawy, zobowiązujący organ podatkowy do zebrania i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przywołując ww. przepisy organ II instancji zauważa, że na każdym etapie postępowania podatkowego obowiązkiem organu prowadzącego to postępowanie jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Fakt prawotwórczy powinien być ustalony w sposób obiektywny. Organ prowadzący postępowanie narusza bowiem prawo nie tylko w przypadkach wadliwego zastosowania prawa, ale w równym stopniu stosując prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia materiału dowodowego tj. materiału, który umożliwi podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o odpowiednie przepisy prawa materialnego. Zaniechanie działań w ww. zakresie stanowi naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu wywierającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie zebrał w sposób wystarczający materiału dowodowego, co stanowi o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym wywierać wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia dokonanego przez p. A.R. w złożonej za m-c kwiecień 2004 r. deklaracji podatkowej, wobec nie uwzględnienia z przyczyn o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 1.461,56 zł wynikający z faktury Nr [...] z dnia 21.04.2004 r., dokumentującej zakup kanapy 3 os. i 4 krzeseł. Natomiast analiza materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że w toku postępowania organ I instancji nie zbadał zasadności obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 16.757,40 zł udokumentowany fakturami zakupu (enumeratywnie wymienionych w protokole kontroli), w których jako wystawcę wskazano Firmę Handlowo – Usługową L.P. NIP [...]. W tej kwestii ograniczono się wyłącznie do sprawdzenia formalnego udokumentowania ww. zakupu poprzez sprawdzenie zgodności kwot wykazanego w tej części w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego z kwotami wynikającymi z faktur będących w dyspozycji nabywcy. Taki stan rzeczy narusza zdaniem organu odwoławczego dyspozycję art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zważywszy, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ocena dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług wymaga zbadania wszelkich faktów mogących odnosić wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku, w tym również zasadności i prawidłowości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w złożonej deklaracji. Z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji takiej oceny dokonał. W szczególności zebrany materiał dowodowy nie zawiera jakichkolwiek ustaleń na okoliczność transakcji udokumentowanych wymienionymi w protokole kontroli fakturami, w którym jako wystawcę wskazano Firmę Handlowo - Usługową L.P. Brak jest wskazania przedmiotu ww. zakupów, a także ustaleń czy powyższy towar stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający i nie daje podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, uchylił decyzję w całości celem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, że za zasadnością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przemawiają również okoliczności, o których mowa w piśmie Prokuratury Okręgowej sygn. akt [...] z dnia 12.05.2006 r. W skardze na powyższą decyzję p. A.R. wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił naruszenie prawa proceduralnego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu podniesiono, że w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji nie zostało wykluczone, iż podatnik w ogóle nie wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności towarów, których zakup dokumentowała faktura Nr [...] z dnia 21.04.2004 r. Zdaniem strony trudno w takim przypadku obronić tezę, że brak przedmiotu wydatku w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza możliwość uwzględnienia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a tym samym uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych zakupach. Skarżący podnosi również, że organ odwoławczy wskazał na prowadzone przez Prokuratora Okręgowego postępowanie, w trakcie którego panu A.R. przedstawiono zarzuty dotyczące nakłaniania pana L.P. do poświadczenia nieprawdy w fakturach wystawionych przez niego w okresie od września 2002 r. do grudnia 2003 r. oraz od marca do lipca 2004 r., a następnie posługiwanie się tymi fakturami w rozliczeniach podatkowych. Strona wskazuje, że kontrola podatkowa dokumentów, które są dowodami zarówno w powyższej sprawie podatkowej, jak i w postępowaniu prokuratorskim przeprowadzona była przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Powyższy organ podatkowy w oparciu o wynik kontroli prowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji i zawiadomił Prokuraturę o dokonanym przestępstwie. W ocenie strony wszystkie powyższe fakty były znane organowi I instancji i nie zostały podniesione w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, bowiem dowody i okoliczności nie uległy zmianie, postępowanie prokuratorskie nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem sądu, a organy obu instancji winny działać zgodnie z postanowieniami art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów skargi, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia, i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona do sądu decyzja to tzw. decyzja kasacyjna, wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści w/w przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na względzie funkcje kontrolne sądu administracyjnego stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie kontrola zaskarżonej do sądu decyzji ogranicza się do zbadania, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, decyzja ta nie narusza dyspozycji cyt./w. przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze strona podnosi, że kontrola podatkowa dokumentów, które są dowodami zarówno w sprawie podatkowej, jak i w postępowaniu prokuratorskim przeprowadzona była przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zatem wszystkie fakty były znane organowi I instancji i nie zostały podniesione w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, bowiem dowody i okoliczności nie uległy zmianie, a postępowanie prokuratorskie nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem sądu. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą tej zasady jest prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. W okolicznościach sprawy organ odwoławczy nie będąc związany granicami zarzutów zawartych w odwołaniu zasadnie ocenił, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje wystarczających podstaw do oceny prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku. W szczególności w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie zostały wyjaśnione okoliczności, które odnosić mogłyby wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości od początku. Przeprowadzenie natomiast przez tenże organ uzupełniającego postępowania dowodowego w tak znacznym zakresie jak to wynika z akt sprawy, w istocie pozbawiałoby skarżącego jednej instancji. Zaskarżona do sądu decyzja nie narusza również przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi w tym zakresie ograniczają się jedynie do przywołania w/w przepisów bez bliższego uzasadnienia na czym polegało naruszenie w/w przepisów przez organy podatkowe. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż wręcz przeciwnie organ odwoławczy orzekając w sprawie miał właśnie na uwadze nie tylko zasadę prawdy obiektywnej, ale również korespondującą z nią zasadę praworządności (wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) i zasadę ogólną pogłębiania zaufania do organów podatkowych (wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Działaniem zgodnym natomiast z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych jest prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Zatem skoro organ I instancji nie zgromadził w przedmiotowej sprawie wystarczającego materiału dowodowego to zasadnie organ odwoławczy w świetle powyższych zasad orzekł w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut strony, iż naruszono postanowienia art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada ogólnej, szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może jednak prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Ustawodawca na pierwszym miejscu stawia wnikliwość postępowania, a następnie szybkość postępowania. Wnikliwie, a więc z poszanowaniem wszelkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającą w tej mierze szczególne znaczenie zasadą prawdy obiektywnej. Pominięcie tych reguł powoduje wadliwość postępowania w stopniu mogącym odnosić wpływ na istotę rozstrzygnięcia, co trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę. Nie zasługują również na uznanie argumenty strony, że w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie zostało wykluczone, iż podatnik w ogóle nie wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności towarów, których zakup dokumentowała faktura Nr [...] z dnia 21.04.2004 r. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w zaskarżonej do sądu decyzji organ II instancji wskazał, że wyjaśnienia przy udziale strony wymaga w jaki sposób przedmiotowe meble wykorzystywane były w ramach prowadzonej działalności. W tym zakresie bowiem skarżący poza kwestionowaniem stanowiska organu pierwszej instancji, nie wskazał żadnych faktów i dowodów na poparcie stawianej tezy. Należy zwrócić uwagę i na tę okoliczność, że niezależnie od toczącego się wobec skarżącego postępowania karnego organ podatkowy winien czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej podjąć wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji dokonać oceny wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów, tak po stronie podatku naliczonego, jaki należnego. Oba postępowania, tj. postępowanie podatkowe i postępowanie karne mają bowiem charakter autonomiczny i oparte są na odmiennych zasadach. Przy czym w postępowaniu karnym odmiennie niż w postępowaniu podatkowym kryterium podstawowym jest wina. Reasumując stwierdzić należy, iż skoro zaskarżona do sądu decyzja nie narusza przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało skargę jako niezasadną oddalić.