I SA/Gd 620/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. A sp. z o.o. SKA z siedzibą w G. złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie usługi poręczenia świadczonej w okresie kilku lat podatkowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest krajową spółką prawa handlowego utworzoną przez spółkę A sp. z o.o. jako komplementariusza oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe jako akcjonariuszy. Wnioskodawca na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o posiadane zasoby majątkowe oraz pracowników polegającą na świadczeniu szerokiego wachlarza zróżnicowanych usług na rzecz podmiotów należących do systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. W szczególności świadczy usługi w zakresie sporządzania analiz ryzyk kredytowych, ubezpieczeniowych, analiz finansowych oraz innych usług wspierających procesy związane z udzielaniem przez instytucje finansowe oraz inne podmioty usług finansowych na rzecz klientów oraz potencjalnych klientów. W latach ubiegłych wnioskodawca wyemitował komercyjne weksle inwestycyjno-terminowe, tj. papiery wartościowe regulowane przez przepisy Prawa wekslowego (dalej: "KWIT"). Celem emisji papierów wartościowych w postaci KWIT było pozyskanie środków pieniężnych na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z warunkami zawartych przez wnioskodawcę umów, wyemitowane KWIT zostały zabezpieczone - co stanowiło warunek skutecznego przeprowadzenia emisji. Zabezpieczenie emisji udzielone zostało przez krajową instytucję finansową w formie prawnej poręczenia zobowiązań wnioskodawcy wynikających z emisji KWIT (dalej: "Usługa'"). Zgodnie z warunkami umowy zawartej przez wnioskodawcę z poręczycielem, wynagrodzenie za Usługę świadczoną przez poręczyciela w całym okresie poręczenia obejmującym kilka lat podatkowych należne było dopiero po wykonaniu usługi poręczenia, tj. po upływie określonego w umowie okresu poręczenia zobowiązań wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał zapłaty należnego wynagrodzenia za cały, kilkuletni okres poręczenia, w całości, jednorazowo, w ostatnim roku trwania poręczenia. Koszt z tytułu nabycia usługi poręczenia został przez wnioskodawcę ujęty w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym miała miejsce zapłata wynagrodzenia, na podstawie faktury wystawionej przez instytucję finansową, która wyświadczyła Usługę. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: w którym roku podatkowym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu nabytej przez wnioskodawcę usługi poręczenia świadczonej w okresie kilku lat podatkowych, poniesionego w całości po wykonaniu usługi, w ostatnim roku trwania poręczenia? W ocenie wnioskodawcy koszt nabytej Usługi, stosownie do art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych wnioskodawcy w całości w roku podatkowym, w którym nastąpiło jego poniesienie na podstawie faktury wystawionej przez instytucję finansową. Strona podniosła, że przepisy zawarte w powyższych artykułach przewidują zasady podatkowego rozliczenia tzw. kosztów pośrednich, tj. kosztów które nie są związane z osiągnięciem konkretnych, dających się zidentyfikować przychodów, ale dotyczą ogółu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nabyta przez wnioskodawcę Usługa stanowi, w ocenie wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż związany bezpośrednio z określonymi przychodami. Koszt poniesiony na nabycie Usługi pozostaje bowiem w związku z przychodami wnioskodawcy, jako koszt związany z pozyskaniem finansowania na prowadzenie działalności gospodarczej, nie da się jednak powiązać z konkretnym strumieniem przychodów o określonej wysokości. Zdaniem wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego dokumentu (w tym przypadku faktury) wyznacza moment poniesienia kosztu, jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazując w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień poniesienia kosztu dla celów podatku dochodowego odwołał się do dnia, na który dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych - zaksięgowany. W przypadku kosztu Usługi nabytej przez wnioskodawcę jest to moment zaksięgowania otrzymanej faktury za Usługę, co nastąpiło dopiero w momencie, kiedy zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi stało się wymagalne, tj. po wykonaniu usługi w ostatnim roku trwania poręczenia. W tym czasie Wnioskodawca uregulował też całość należności za wykonywaną usługę, ponosząc koszt także w wymiarze ekonomicznym (finansowym). Zdaniem wnioskodawcy przedstawione powyżej stanowisko jest spójne jest z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, że moment poniesienia kosztu tj. ujęcia faktury lub innego dowodu w księgach rachunkowych podatnika wyznacza moment potrącenia wydatku dla celów podatkowych. W dalszej kolejności wnioskodawca podniósł, że w odniesieniu do kosztu Usługi nie znajdzie zastosowania zasada przewidziana w art. 15 ust. 4d zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidująca przypisanie kosztu, w częściach proporcjonalnych do okresów, których ten koszt dotyczy, jeżeli jest to koszt, który dotyczy różnych lat podatkowych. O ile w przypadku kosztu pośredniego dotyczącego różnych lat podatkowych, który został poniesiony w całości na początku okresu lub w pierwszym okresie rocznym, proporcjonalne przypisanie kosztu do poszczególnych lat podatkowych jest konieczne, o tyle w zaistniałym stanie faktycznym zafakturowanie i ujęcie kosztu w księgach wnioskodawcy nastąpiło po zakończeniu okresu świadczenia Usługi. W tym przypadku brak jest podstaw do przypisania kosztu w częściach do poprzednich lat podatkowych, albowiem w tych latach koszt nie był jeszcze "poniesiony", a - w świetle art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tylko koszt poniesiony podlegać może potrąceniu dla celów podatkowych. Moment poniesienia zaś nastąpił dopiero po wykonaniu Usługi tj. z chwilą zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając m. in. treść przepisu art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ interpretacyjny wskazał, że poniesiony przez wnioskodawcę wydatek nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez wnioskodawcę przychodach. Istnieje jednak pośredni związek pomiędzy zapłatą wynagrodzenia za poręczenie, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Prowizja stanowi więc pośredni koszt podatkowy. Wobec tego, w odniesieniu do wypłaconego przez wnioskodawcę wynagrodzenia poręczenia będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tym samym uznać należy, że koszty wynagrodzenia za usługę świadczoną przez poręczyciela w całym okresie poręczenia obejmującym kilka lat podatkowych dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że Spółka powinna podzielić je proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów, gdyż możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Organ zauważył, że umowa poręczenia została zawarta na okres obejmujący kilka lat podatkowych, zaś wynagrodzenie za tę usługę zostało określone w formie jednorazowej opłaty. Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zasada ta nie ma zastosowania w stosunku do ujmowanych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Organ wyjaśnił, że norma prawna wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepis ten nie uzależnia rozliczenia proporcjonalnie kosztów pośrednich do okresu, którego dotyczą od - jak chce tego wnioskodawca - tego, aby koszt pośredni został poniesiony w całości na początku okresu lub w pierwszym okresie rocznym, co uzasadniałoby jego proporcjonalne przypisanie do okresu, którego dotyczą. Wykładnia językowa art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że koszty pośrednie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, w stosunku do których nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, przy czym bez znaczenia jest, czy koszt ten został poniesiony na początku, w trakcie, czy też na koniec tego okresu. Skoro znany jest okres, przez który podatnik jest odbiorcą usługi poręczenia świadczonej w okresie kilku lat podatkowych, za którą ponosi wydatek w formie jednorazowej opłaty, to koszt ten powinien być przez niego rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu świadczenia tej usługi. Tym samym jeżeli koszt usługi poręczenia dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to Spółka powinna go podzielić proporcjonalnie do długości okresu, na który została zawarta umowa poręczenia i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 10 marca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do potrącenia kosztów dotyczących nabycia usługi poręczenia, stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami (tzw. koszty "pośrednie"), w dacie ich poniesienia, tj. w okresie w którym koszty te zostały ujęte w księgach rachunkowych skarżącej (zaksięgowane) i nastąpiło faktyczne obciążenie skarżącej należnością za nabytą usługę, w sytuacji gdy usługa opłacona została "z dołu", po upływie okresu wykonania usługi, ale koszty te skarżąca powinna proporcjonalnie uwzględnić również w kosztach podatkowych lat ubiegłych, w których usługa była wykonywana; prawidłowa wykładnia powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna prowadzić do wniosku, że poniesienie kosztu w całości już po wykonaniu usługi nie skutkuje koniecznością rozliczania kosztu w czasie "wstecz", proporcjonalnie do okresu, w którym usługa była wykonywana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń. Złożona skarga na pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego odpowiada wymogom określonym w art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Przedstawiony stan faktyczny zawiera jednoznaczne wyjaśnienie, że wynagrodzenie za usługę poręczenia świadczoną w okresie kilku lat podatkowych zostało zapłacone jako należne w całości, w ostatnim roku trwania poręczenia. Strona skarżąca dostrzega treść art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dotyczącego zasady przypisywania kosztu w częściach proporcjonalnych do okresów, których ten koszt dotyczy, jeżeli jest to koszt, który dotyczy różnych lat podatkowych. Stanowisko prawne skarżącej zawiera wniosek o braku podstaw do zastosowania tej zasady zarówno do kosztów pośrednich dotyczących różnych lat podatkowych poniesionych zarówno w całości na początku okresu lub w pierwszym okresie rocznym, jak również poniesionych po wykonaniu usługi. W ocenie Sądu zasadnie stanowisko prawne strony skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Argument, że brak podstaw do przypisania proporcjonalnego za okresy, w których koszt nie został jeszcze poniesiony wobec późniejszej zapłaty, nie może być uwzględniony. Treść art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości, a proponowana przez stronę skarżącą interpretacja zmierzająca do odczytania tego przepisu jako ograniczonego do kosztów pośrednich poniesionych przed upływem kolejnych lat podatkowych nie ma cech wykładni systemowej, lecz prawotwórczej. Argumentacja dotycząca rozliczenia kosztów bezpośrednich nie przystaje do przedmiotu sporu, jednakże należy stwierdzić, że nie jest przekonujące stanowisko o jedynej prawnie dopuszczalnej sytuacji dopuszczenia uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów pośredniego w kolejnym roku podatkowym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten rok lub przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej CIT za ten ok (art. 15 ust. 4 b pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zapis art. 15 ust. 4d powołanej ustawy stanowi odstępstwo od regulacji art. 15 ust. 4e, w jego treści nie zawarto ograniczenia czasowego daty poniesienia kosztu, przyjęta możliwość rozliczenia proporcjonalnego w odniesieniu do lat poprzedzających poniesienia kosztu daje podstawę korekty deklaracji podatkowych składanych za lata wcześniejsze. Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1, art.15 ust. 4d oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/14). Prawidłowo dostrzeżono w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 15 ust. 4 d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe określenie, jaka część kosztów pośrednich dotyczy danego roku podatkowego. Przyjęta konstrukcja umowy cywilnoprawnej polegającej na uprawnieniu strony skarżącej jako odbiorcy usługi poręczenia w okresie kilku lat podatkowych nie daje podstaw prawnych do rozliczenia w zakresie kosztów pośrednich na zasadach innych niż proporcjonalnie do okresu świadczenia tej usługi. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.