I SA/Gd 622/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi W. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 25 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. i J. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2008 r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 9.007,00 zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego: W dniu 15 kwietnia 2004 r. podatnicy – W. i J. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 na formularzu PIT-37, w którym wykazali dochód do opodatkowania w łącznej kwocie 95.489,59 zł (mąż: 55.115,63 zł, żona: 40.373,96 zł). Od dochodu przed opodatkowaniem J. S. odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.926,75 zł a W. S. w kwocie 7.713,71zł. Natomiast od obliczonego podatku w kwocie 14.749,56 zł podatnicy odliczyli: składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 5.572,50 zł (mąż: 2.975,15zł, żona: 2.597,35 zł), kwotę 119,70 zł z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych oraz kwotę 51,11 zł w związku z zakupem przyrządów i pomocy naukowych. Ponadto od podatku odliczono kwotę 7.207,95 zł z tytułu ulg mieszkaniowych w tym, zgodnie z załącznikiem PIT- D z tytułu budowy budynku mieszkalnego - 7.089,24 zł, z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego oraz wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej -118,71 zł. W konsekwencji powyższych odliczeń podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 1.798,30 zł. W dniu 6 grudnia 2007r.organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do J. i W. S. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2003. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten ustalił, że małżonkowie S. dokonali w dniu 26 czerwca 2000 r. zakupu działki nr [...]położonej w miejscowości M. pod budowę budynku mieszkalnego (akt notarialny Repertorium A [...]), co stanowiło podstawę skorzystania z odliczenia od podatku z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Natomiast pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie tej działki uzyskali na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego - Wydział Architektury i Budownictwa w P. z dnia 28 sierpnia 2003r. Ustalono również, że podatnicy w latach 2000-2001 nie korzystali z odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. W wyniku powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatników do odliczenia od podatku kwoty 7.207,95 zł z tytułu poniesionych w roku 2003 wydatków na budowę budynku mieszkalnego wskazując na fakt, że nie rozpoczęli oni inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego przed dniem 1 stycznia 2002r. a zatem nie nastąpiła kontynuacja inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002r. w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne. Ponadto organ nie uwzględnił odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na odpłatne kształcenie córki B. S. w Policealnej Szkole Plastycznej w G. w kwocie 119,70zł, gdyż nie jest ona szkołą wyższą w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym lub przepisów o wyższych szkołach zawodowych. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 marca 2008r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 na imię obojga małżonków W. i J. S. w kwocie 9.007,00 zł. Korzystając z przysługującego prawa podatnicy złożyli odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Odwołujący wskazali, że zakup działki w 2000 r., której koszt odliczyli od podatku, jak również wybudowanie przyłącza energetycznego w 2001 r., którego nie odliczyli od podatku, ponieważ A nie jest podatnikiem VAT-u (rachunek jednak posiadają) oraz następne działania po grudniu 2001 r. służyły budowie domu jednorodzinnego, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych a tym samym upoważniały do skorzystania z ulgi budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, powołując się na treść art.4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ( Dz.U Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.) wskazał, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, wśród wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniających do przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym, ustawodawca w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. odrębnie wymienia wydatki na : zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego - lit a oraz * budowę budynku mieszkalnego - lit. b. Organ odwoławczy uznał zatem, że każdy z tych wymienionych rodzajów wydatków mieszkaniowych objęty był odrębną ulgą i odrębnym limitem co oznacza, że fakt zakupu przez podatników w 2000 r., gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i wydatek zadeklarowany z tego tytułu do odliczenia od podatku nie stanowi pozytywnej przesłanki do uznania, że podatnicy nabyli tym samym po dniu 1 stycznia 2001 prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego (rozpoczętą w 2003 roku ). Przy czym wydatek na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsamy z pojęciem budowy budynku mieszkalnego stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i przywilejów podatkowych są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania w związku z czym należy je interpretować ściśle, nie stosując tym samym wykładni rozszerzającej co w świetle powołanych przepisów oznacza, że jedynie rozpoczęcie jednej z w/wym. inwestycji i odliczanie wydatków poniesionych na ten cel w związku z jej realizacją przed dniem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. 1 stycznia 2002 r., uprawnia do dalszego odliczania od podatku ponoszonych z tego tytułu wydatków na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że podatnicy w latach - 2001 nie korzystali z odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, a pozwolenie na budowę uzyskali dopiero w 2003 r. Organ zauważył, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane ( t.j. Dz.U. z 2003 r.,Nr 207, poz.2016, ze zm. ) - moment rozpoczęcia budowy wyznacza pozwolenie na budowę, na podstawie zaś art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada r. prawo do kontynuowania ulgi budowlanej w latach 2002-2004, przysługuje tylko w takiej sytuacji, gdy poniesione w 2001 r. wydatki były wydatkami m.in. na budowę budynku mieszkalnego, a to oznacza, że ich poniesienie musiałoby mieć związek z prowadzonym procesem budowlanym ( budową budynku w sensie fizycznym ), tym samym w opinii organu II instancji brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi za przyłącze energetyczne a realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym bezspornym jest, że budowę rozpoczęto dopiero w 2003 r. po uzyskaniu stosownej decyzji. Wykonanie bowiem uzbrojenia działki, w tym przypadku wykonanie przyłącza energetycznego, nie jest równoznaczne z rozpoczęciem budowy budynku mieszkalnego. Tym samym podatnicy nie nabyli w roku 2001 prawa do odliczeń od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że zgodnie z ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, stosownie do postanowień art. 4 ust. 2 nowelizacji, podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczeń od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 lit a-f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje na zasadach określonych w ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków do dnia 31 grudnia 2004. Zdaniem skarżących, prawo do dokonywania odliczeń na zasadach nabytych przysługiwało podatnikom, którzy pierwsze wydatki zawiązane z daną inwestycją ponieśli przed dniem 1 stycznia 2002 r., a z brzmienia przepisu nie wynika, że prawo do odliczeń przysługiwało podatnikom, którzy przed 1 stycznia 2002 r. rozpoczęli fizycznie budowę domu, tym samym prawo to nie zostało przez ustawodawcę uzależnione od terminu rozpoczęcia budowy, ani od uzyskania pozwolenia na budowę. Skarżący twierdzą ponadto, że skorzystali z ulgi budowlanej, ponieważ pierwsze wydatki związane z inwestycją budowy domu mieszkalnego poczynili przed dniem 1 stycznia 2002 r. - zakupili działkę budowlaną, dokonali opłat notarialnych z tego tytułu, opłat sądowych oraz opłat za wykonanie przyłącza energetycznego. Skarżący nie zgadzają się również z argumentami organu II instancji dotyczącymi faktu rozpoczęcia budowy, twierdząc, że przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. nie powołują się na konieczność posiadania pozwolenia na budowę jako elementu koniecznego rozpoczęciu inwestycji, gdyż żadna budowa nie jest fizycznie możliwa bez posiadania działki budowlanej i przyłącza energetycznego. Jednocześnie skarżący zarzucają organom podatkowym działanie na ich niekorzyść poprzez dostarczenie decyzji o zobowiązaniu podatkowym dopiero po kilku latach od złożenia zeznania podatkowego ( skarżący twierdzą, iż czekali na decyzję organu w związku z odmową wykreślenia odliczeń z tytułu budowy domu w zeznaniu PIT-37 za 2003 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracyjnego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Decyzja, jaka zapadła w niniejszej sprawie wydana została w związku z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., który stanowił, że podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27bo kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na: zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz członka własności lokalu mieszkalnego, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenia lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu. Z dniem 1 stycznia 2002 r., w związku ze zmianą art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) wprowadzoną przez art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2001 r. Nr 134 poz. 1509), została zniesiona tzw. duża ulga budowlana określona w wyżej cyt. art. 27 ust. 1 pkt 1., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r. Na mocy art. 4 ust. 2 wyżej cyt. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. - przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. W świetle powyższych uregulowań, zakup przez podatników w 2000 r. działki pod budowę budynku mieszalnego, udokumentowany aktem notarialnym dawał podatnikom prawo, w ocenie Sądu, oraz zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych do dokonania z tego tytułu odliczenia od podatku w 2001 r., stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Natomiast zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w 2000 r., nie dawał prawa do odliczenia od podatku wydatków ponoszonych w 2002 r. na budowę na powyższej działce budynku mieszkalnego, co wynika z wyżej cyt. art. 4 ust. 2 ww. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Należy zauważyć, że powyższy przepis odnosi się tylko do podatników, którzy w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. ponosili wydatki na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. (m.in. na budowę budynku mieszkalnego), ale wydatki te dotyczyły kontynuowania danej inwestycji (m.in. budowy budynku mieszkalnego). Zatem, w świetle powyższych przepisów, w ramach praw nabytych do dnia 31 grudnia 2004 r. przysługiwałoby skarżącym jedynie prawo do dokonywania dalszych odliczeń, ale tylko w zakresie wydatków dokonanych przez podatników na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu, wydatki poniesione na inwestycję związaną z budową budynku mieszkalnego podlegają odliczeniu od podatku w granicach określonych w art. 27a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Natomiast wydatki dotyczące inwestycji polegającej na zakupie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w granicach określonych w art. 27a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie świadczy zatem, że są to dwie odrębne inwestycje, na realizację których istnieją dwa oddzielne limity odliczeń wydatków od podatku. Udokumentowanie zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego w 2003 r. na zakupionej w roku 2000 działce, brak dokonywania odliczeń od podatku z tytułu budowy budynku mieszkalnego w zeznaniach podatkowych przed 2002 r., jakichkolwiek faktur potwierdzających ponoszenie przed 2002 r. wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego powodują, zdaniem Sądu, że skarżący nie mają prawa do odliczeń z tego tytułu, ponieważ wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w 2002 r. nie są wydatkami na kontynuację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 r. Podstawą do skorzystania z ulg po ich wykreśleniu z ustawy jest zagwarantowanie prawa do kontynuacji inwestycji rozpoczętych w odpowiednim czasie. W przypadku ulgi budowlanej najważniejsza jest więc ciągłość inwestycji, chodzi bowiem o kontynuację konkretnej inwestycji, w związku z którą podatnicy ponieśli wydatki przed 1 stycznia 2002 r. Przez użyte w powołanym przepisie sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji" należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001 r., np. na wkład budowlany, budowę czy zakup lokalu (budynku) mieszkalnego. Problem sprowadza się zatem do ustalenia znaczenia pojęcia "budowa budynku mieszkalnego" oraz momentu, w którym następuje rozpoczęcie budowy, co ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy w ogóle powstało prawo do dokonania odliczeń wydatków poniesionych na ww. cel. Stanowiąc o wydatkach przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, ustawodawca nie wyjaśnił ani w ustawie o podatku dochodowym, ani w innych przepisach prawa podatkowego, co należy rozumieć przez budowę, a więc odpowiedzi na to pytanie należy szukać w tych aktach prawnych, w których pojęcie to jest podstawowym elementem terminologii. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż taką dziedziną jest prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.Dz. U. 2003 r. Nr 2007 poz. 2016 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a w myśl art. 28 ust. 1 tejże ustawy, roboty budowlane można rozpocząć wyłącznie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak podatnik sam zauważył, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika wymóg posiadania pozwolenia na budowę - jako warunku skorzystania z ulgi podatkowej - to jednak należy pamiętać, że prowadzenie robót budowlanych bez wymaganego pozwolenia nie może zostać objęte przywilejem podatkowym. Z pewnością wolą ustawodawcy nie było nagradzanie (w postaci ulg i zwolnień podatkowych) samowoli budowlanych. Przewidziane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy prawo odliczenia wydatków ściśle związane jest z rozpoczętym procesem budowy (którym nie jest zakup działki budowlanej, projektu budynku mieszkalnego, materiałów budowlanych przeznaczonych na jego wybudowanie, czy też rozpoczęcie oszczędzania w kasie mieszkaniowej), którego początek wyznacza wyżej wspomniane prawomocne pozwolenie na budowę. Brak takiego pozwolenia lub zgłoszenia podjęcia robót budowlanych stanowiący przeszkodę w osiągnięciu celu, jakiemu ma służyć ulga budowlana powoduje, iż wydatki poczynione przez podatnika, a przeznaczone na wykonanie przyłączy energetycznych, nie mogą w ocenie Sądu, zostać uznane za wydatki na cele mieszkaniowe i nie podlegają tym samym odliczeniu od podatku ( por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 II FSK 438/05, wyrok NSA z dnia 21 marca 2006 II FSK 413/05 ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.