I SA/Gd 623/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 czerwca 2006 sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług za 2001 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w której określił Spółce z o.o. A w rozliczeniu za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2001 r. zobowiązania podatkowe, a w rozliczeniu za luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2001 r. określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż jej zdaniem organ pierwszej instancji nie zbadał zakresu ekwiwalentności wzajemnych świadczeń pomiędzy podatnikiem, a restauracją B, a także wzajemnych rozliczeń. Skutkiem tego zarzut, iż A ponosiła koszty usług telekomunikacyjnych za inny podmiot gospodarczy - jest chybiony. Podatnik wskazał, iż istotą przyczyny ponoszenia wydatków "za inny podmiot" było oddanie temu podmiotowi do używania pomieszczeń w zamian za inne, wzajemne świadczenia. Strona zarzuciła również decyzji organu I instancji naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej, ponieważ orzeka o dwunastu okresach rozliczeniowych, a połączenie postępowań nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach proceduralnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 19. ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce w art. 25, zawierającym enumeratywne wyliczenie wypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątki od tego przepisu, tj. lit. "a" i "b" nie dotyczą kontrolowanej Spółki. A Sp. z o.o. w maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2001 r. odliczyła od podatku należnego kwoty podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych i gastronomicznych, przez co zawyżyła podatek naliczony. Brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3b nie pozostawia żadnej wątpliwości, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy usług noclegowych i gastronomicznych za ww. miesiące. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami towarów i usług, zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatków określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast § 50 ust. 4 rozporządzenia w sprawie VAT stanowi, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Strona w rozliczeniu za wrzesień 2001 r. wykazała podatek naliczony w kwocie 1.433,03 zł bez udokumentowania fakturą VAT. W poz. 73 rejestru zakupów za ten miesiąc spółka zaewidencjonowała dostawę towaru handlowego od kontrahenta C sp. z o.o. Towar z magazynu kontrahenta wydany został dowodami "WZ" a na stan spółki A oraz do ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług wprowadzony został dowodem "PZ" Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2001 r. Dostawa towaru nie została udokumentowana fakturą VAT, co w swym oświadczeniu potwierdziła Główna Księgowa spółki A. Zatem podatnik nienależnie zwiększył podatek naliczony w kwocie 1.433,03 zł. za wrzesień 2001 r. i odliczył go od podatku należnego w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Odnośnie zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT za usługi telekomunikacyjne organ odwoławczy stwierdził, iż siedziba Spółki mieści się w P.G. przy. ul. [...] 6A. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika dnia 17.02.2003 r. wynika, iż z pomieszczenia zlokalizowanego pod tym adresem ze względów prestiżowych korzystał zarząd spółki A natomiast działalność prowadzona była w P.G. , przy ul. [...] 5, gdzie znajdują się pomieszczenia biurowe i magazynowe. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że Spółka z o.o. A obciążyła koszty uzyskania przychodu całością kwot wynikających z faktur VAT, (11.191,45 zł.) wystawionych przez D S.A. za poszczególne miesiące 2001 r. (od stycznia do grudnia), a dot. nr [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że z linii telefonicznej o nr [...] w kontrolowanym okresie korzystali: - restauracja B, P.G. ul. [...] 6A (której właścicielem jest A. C. - jedyny udziałowiec A Sp. z o. o.) - nieodpłatnie, - E Sp. z o. o. (w której A. C. posiada 50,4 % udziałów) - w ramach zawartej z A sp. z o. o. umowy najmu, - F s. c. - A. C. i G. C. - C. (w której A.C. posiada 50% udziałów) - w ramach zawartej ze spółka A umowy najmu, A. C. z rodziną, zamieszkali w budynku przy ul. [...] 6A w P.G. W piśmie z dnia 17.02.2003 r. (teczka I, karta 140) Spółka oświadczyła, że "Restauracja B (...) korzystała w latach 1999 z tel. [...] na łączna kwotę 280,00 PLN, a w latach 2001 z tel. [...] na łączną kwotę 325,00 PLN". Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zadnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kwestia kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów została unormowana przez ustawodawcę w art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 w/w ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem stosownie do treści cyt. wyżej przepisu - organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki: - faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu kosztów nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, - wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, - przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Ciężar, co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa - w świetle przywołanych przepisów prawa na podatniku. Zdaniem organu odwoławczego Spółka zaliczając w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 11.191,45 zł, na usługi telekomunikacyjne dotyczące korzystania z telefonu stacjonarnego o nr [...] - ponosiła wydatki za inny podmiot gospodarczy, tj. Restaurację B - prowadzącą działalność gastronomiczną w P.G. , przy ul. [...] 6A i korzystającą z tego telefonu, a także pokrywała wydatki jedynego udziałowca A Sp. z o. o. - A.C., zamieszkałego wraz z rodziną w P.G. przy ul. [...] 6A, tj. pod adresem, pod którym zainstalowany jest telefon stacjonarny o nr [...]. W zaistniałej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, czy prowadząc działalność gospodarczą pod adresem: P.G. , ul. [...] 5, korzystał z telefonu stacjonarnego o nr [...] zainstalowanego w P.G. , przy ul. [...] 6A, a jeżeli tak, to jaka kwota z tych wydatków poniesiona została w celu uzyskania przychodów przez A Sp. z o. o. Dyrektor Izby podniósł, iż w jego ocenie niewiarygodne jest oświadczenie podatnika zawarte w piśmie z dnia 17.02.2003 r., zgodnie z którym wydatki z tytułu korzystania z linii telefonicznej o nr [...] przez restaurację B prowadzącą działalność w zakresie gastronomii i nie posiadającą własnej linii telefonicznej ukształtowały się na poziomie 325,00 zł, tj. 27,08 zł miesięcznie. Podatnik nie wykazał, że wydatki na korzystanie z usług telekomunikacyjnych dot. linii o nr [...] pod adresem ul. [...] 6A w P.G. gdzie znajdowała się jedynie siedziba Spółki, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Natomiast - jak wskazano już powyżej - z dokonanych ustaleń wynika, że działalność była prowadzona przez A sp. z o.o., przy ul. [...] 5 w P. G. natomiast z linii tel. zainstalowanej przy ul. [...] 6A korzystała Restauracja B, a także A.C. z rodziną zamieszkali w budynku, przy ul. [...] 6A w P.G. W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, że wydatków w kwocie 11.191,45 zł na korzystanie z usług telekomunikacyjnych dot. linii o nr [...] nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją powyższego jest fakt, iż podatnik w poszczególnych m-cach 2001 r. (tj. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r.) nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 11.191,45 zł., wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi telekomunikacyjne, bowiem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, że podatnik dokonał odliczeń kwot podatku wykazanych w fakturach zakupu nie będąc do tego zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawnie umocowanym, organ pierwszej instancji słusznie zastosował dyspozycje art. 27. ust. 5 i 6 ustawy o VAT określając zobowiązanie w prawidłowej wysokości oraz dodatkowe zobowiązanie. Sankcje wynikające z w/w przepisów ustawy o VAT mają charakter obligatoryjny, a nie fakultatywny. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę zwrotu, organ podatkowy "ustala" zamiast "może ustalić" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji organ podatkowy obowiązany jest do zastosowania tego przepisu w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie. W skardze na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej Spółka z o. o. A wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podała, iż podtrzymuje zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a polegający na wydaniu skarżonej decyzji organu I instancji z naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej. Nadto podkreśliła, iż organ pierwszej instancji nie zbadał zakresu ekwiwalentności wzajemnych świadczeń pomiędzy podatnikiem a restauracją B, a także wzajemnych rozliczeń. Organ I instancji oparł się też na ustaleniu faktu nieposiadania przez A. C. z rodziną telefonu stacjonarnego w miejscu zamieszkania. Tymczasem powyższy fakt niczego nie przesądza w kwestii korzystania przez wyżej wymienionych z linii telefonicznej [...] i dopuszczalności zaliczenia przez skarżącą wydatków za usługi telekomunikacyjne w zakresie korzystania z tego numeru w ciężar kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W świetle przepisu 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze. zm.) warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje - z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy - niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1581/99, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadzał się do wyjaśnienia, czy poniesione przez Spółkę wydatki na usługi telekomunikacyjne dotyczące korzystania z telefonu stacjonarnego o nr [...] mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r., skoro - jak ustaliły organy podatkowe – z telefonu tego zainstalowanego pod adresem w P.G. przy ul. [...] 6a , korzystali pracownicy Restauracji B, E Sp. z o.o. F s. c. oraz A. C. wraz rodziną, zamieszkali w przedmiotowym budynku. Podkreślić należy, iż warunki jakie muszą zostać spełnione aby, dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art. 16 ustawy. Brzmienie wyżej cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (wyrok NSA z 2001 r. I SA/Gd 45/99, wyrok NSA z 21 .XII.2001 r. III SA 1127/01, wyrok NSA z 9.IV.1997 r. III SA 418/96). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle, którego pomiędzy kwotą poniesioną przez podatnika na usługi telekomunikacyjne, związane z korzystaniem z ww. telefonu stacjonarnego, a prowadzoną działalnością gospodarczą brak jest związku przyczynowego. W przypadku skarżącej spółki wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu nie spełniały bowiem w żadnym razie wymogu dotyczącego celowości ich poniesienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż to na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Stąd też zarzut skarżącej co do nie zbadania przez organy podatkowy ekwiwalentności wzajemnych świadczeń pomiędzy podatnikiem, a restauracją B, a także wzajemnych rozliczeń nie jest zasadny. Konsekwencją zaś zakwestionowania poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, jest zastosowanie przywołanego na wstępie rozważań przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. Dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05/ONSA WSA 2006/1/1 po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zatem nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podstawy w art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r., nie stanowi to również uchybienia skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1a cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałej części zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, której prawidłowości skarżąca nie kwestionowała, Sąd również nie doszukał się uchybień, dlatego też uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.