I SA/Gd 628/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce oddala skargę. Decyzją z dnia 3 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych – opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "p.d.f.") – uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] w R. – w kwocie 97.020 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego w 2008 r. dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b p.d.f., w związku z objęciem w dniu 30 lipca 2008 r. 550 udziałów w Sp. z o. o. "A" o łącznej wartości 550.000 zł, w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie organu podatnik, dokonując objęcia ww. udziałów uzyskał przychód w wysokości 550.000 zł, którego koszty uzyskania ustalono w wysokości 39.366,89 zł jako 25% łącznych kosztów poniesionych przez nabywców ww. działki w związku z jej nabyciem i wniesieniem aportem do Spółki. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9, art. 17 ust. 1a, art. 22 ust. 1e, ust. 1i oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 i ust. 6 p.d.f. a także orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci nieruchomości. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ I instancji zasadnie uznał, iż koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.f., stanowią wydatki poniesione na nabycie nieruchomości położonej w R., stanowiącej działkę gruntu numer [...], która została wniesiona w formie aportu do Spółki "A" – w wysokości 120.000 zł (z czego na podatnika – według udziału ¼ przypada kwota 30.000 zł). Jak bowiem wynika z umowy zawartej w dniu 13 stycznia 2006 r., w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] A. D., wykonując zobowiązanie zawarte w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 2 grudnia 2005 r., Rep. A nr [...], przeniósł na rzecz małżonków B. Ś. i Z. Ś. oraz S. K., w udziałach po ½ części, własność ww. nieruchomości za cenę 120.000 zł, która została zapłacona w całości (§ 4 umowy). Taka sama cena została też wskazana w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 2 grudnia 2005 r. (§ 5 umowy). Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zapłaty za ww. nieruchomość innej ceny niż wskazana w akcie notarialnym, organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik ani w toku postępowania przed organem I jak i II instancji, nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że na gruncie prawa cywilnego podjął jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, która była przedmiotem aportu do Spółki "A". Skoro zatem strony umowy do ww. aktu notarialnego oświadczyły, że cena sprzedaży nieruchomości stanowiła 120.000 zł, organ odwoławczy za bezskuteczną uznał próbę podważenia treści tego oświadczenia wyłącznie w drodze zeznań stron tej umowy, gdyż skarżący nie podważył skutecznie mocy dowodowej ww. aktu notarialnego. Zatem oświadczenia strony i sprzedawcy jakoby przedmiotowa nieruchomość została zbyta za cenę 618.000 zł a nie 120.000 zł, w ocenie organu pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor nie uznał również za zasadne przesłuchiwanie po raz kolejny podatnika w charakterze strony, gdyż sam fakt odmowy podpisania protokołu z przesłuchania (bez podania przyczyny) przez skarżącego i jego pełnomocnika nie dezawuuje jego mocy dowodowej. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (w niniejszej sprawie nieruchomości). Tymczasem z uregulowania art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.f. wynika jednoznacznie, że za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny uważa się wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje to, jaką wartość nieruchomości strony umowy zgłosiły do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora bez wpływu na prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia omawianej nieruchomości pozostaje fakt, że w dniu 24 lutego 2006 r. Państwo Ś. i S. K. (jako sprzedający) zawarli z D. K. (kupującym) umowę przedwstępną, w której zobowiązali się do sprzedaży tej nieruchomości za cenę 2.600.000 zł. Odnośnie pozostałych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał wydatek w kwocie 5.615,39 zł stanowiący według udziału ¼ wydatków w wysokości 2.507,90 zł – opłaty i podatki związane z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży z dnia 2 grudnia 2005 r. Rep. A nr [...] 3.951,72 zł – wydatki związane z zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 13 stycznia 2006 r. Rep. A nr [...] oraz 16.001,92 zł – opłaty i podatki z tytułu umowy Spółki wynikające z aktu notarialnego z dnia 28 maja 2008 r. Rep A nr [...]. Organ podatkowy nie uznał natomiast za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.f. poniesionych w okresie od 20 grudnia 2005 r. do 25 maja 2006 r. wydatków na łączną kwotę 127.490 zł brutto, udokumentowanych siedmioma fakturami wystawionymi przez "B" Spółka Jawna, za "prace projektowe/opracowanie dokumentacji dla potrzeb inwestycji zabudowy na działce [...] w R./koordynacja prac terenowych oraz administracyjno-projektowych. W ocenie organu wydatki te nie wiązały się z nabyciem składników majątkowych, lecz stanowiły nakłady na nabytą wcześniej nieruchomość lub ponoszone były z uwagi na planowaną inwestycję. Potwierdzają to zarówno zeznania świadka – A. S., który w ramach prowadzonej działalności wykonał ww. prace, zeznania strony, jak również treść aktów notarialnych dotyczących nabycia i sprzedaży spornej nieruchomości, z których wynika, że przedmiotowa nieruchomość zarówno w chwili nabycia jak i sprzedaży miała charakter niezabudowanej działki gruntu. To zaś potwierdza, że ww. wydatki nie wiązały się z nabyciem jakichkolwiek składników majątkowych, które zostałyby posadowione na przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor nie uznał również za koszt uzyskania przychodu, wydatku w kwocie 15.006 zł brutto, udokumentowanego fakturą VAT wystawioną w dniu 8 grudnia 2005 r. przez R. C., w której treści wskazano, że dotyczy usługi transportowej, prac porządkowych, robót ziemnych, wycinki drzew i zakorzeń na przedmiotowej nieruchomości. Powyższe potwierdził przesłuchany w charakterze świadka wystawca faktury, który zeznał, że wykonywał prace polegające na wykarczowaniu, wyrównaniu terenu, wywiezieniu pozostałości i zasypaniu nierówności. W związku z powyższym, jako że ww. wydatek wiązał się z wykonaniem robót porządkowych na terenie zakupionej wcześniej nieruchomości, nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.f. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy uznał, że koszty uzyskania przychodu poniesione przez wspólników Spółki "A" z tytułu objęcia udziałów w tej Spółce, stanowiły łącznie 142.461,54 zł, w tym wydatki za zakup nieruchomości – 120.000 zł, wydatki związane z zawarciem umowy zakupu ww. nieruchomości – 6.459,62 zł i koszt zawarcia umowy Spółki – 16.001,92 zł. Tym samym ustalony dochód skarżącego z tego tytułu winien wynieść 514.384,61 zł, obliczony jako: 550.000 zł (osiągnięty przez podatnika przychód) minus 35.615,39 zł (koszty uzyskania przychodów – 25% kosztów ogółem). Zatem należny podatek stanowi kwotę 97.733 zł (wobec określonej przez organ I instancji kwoty 97.020 zł). Jednakże z uwagi na zasadę nie wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej (art. 234 Ordynacji podatkowej), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego brak jest możliwości określenia podatku w wysokości wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji. Końcowo organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego. W tym zakresie Dyrektor wyjaśnił, że skarżącemu w dniu 12 sierpnia 2011 r. doręczono stronie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych w 2008 r. Na zawiadomieniu tym podatnik potwierdził, że wyraża zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia tego zawiadomienia. W związku z ww. zawiadomieniem skarżący w dniu 16 sierpnia 2011 r. złożył w organie kontroli skarbowej: - pismo, w którym oświadczył, że w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego w ww. sprawie będzie go reprezentował R. J. i wniósł m. in. o dokonywanie doręczeń wszystkich pism w tej sprawie na adres biura pełnomocnika oraz o kontaktowanie się we wszystkich kwestiach związanych z postępowaniem kontrolnym wyłącznie z pełnomocnikiem począwszy od dnia złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy; - pełnomocnictwo z dnia 16 sierpnia 2011 r., w którym upoważnił R. J. do jego reprezentowania m. in. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym kapitałów pieniężnych za 2008 r., w przypadku jego wszczęcia. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że zasadnym było doręczenie pełnomocnikowi strony w dniu 18 sierpnia 2011 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego. W ocenie organu odwoławczego nie znalazły uzasadnienia również zarzuty dotyczące braku uzupełnienia protokołu kontroli, pozbawienia strony udziału w postępowaniu kontrolnym a także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Od powyższej decyzji Z. Ś. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżący zarzucił: 1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym wady kwalifikowanej, stanowiącej przesłankę do wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – z uwagi na fakt, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1 i 2, art. 180, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym wady kwalifikowanej, stanowiącej przesłankę do wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – ponieważ strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji art. 13 ust. 1 i 2 ww. ustawy oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – w tym: - art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1-3 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – w tym art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do najdalej idącego w skutkach zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania przede wszystkim należy stwierdzić, że za trafną należy uznać tę linię orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu – co do zasady – stronie. Każda sprawa wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania. Przypadek taki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy skarżącemu w dniu 12 sierpnia 2011 r. doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych w 2008 r. Na zawiadomieniu tym podatnik potwierdził, że wyraża zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia tego zawiadomienia. W związku z ww. zawiadomieniem skarżący w dniu 16 sierpnia 2011 r. złożył w organie kontroli skarbowej: - pismo, w którym oświadczył, że w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego w ww. sprawie będzie go reprezentował R. J. i wniósł m. in. o dokonywanie doręczeń wszystkich pism w tej sprawie na adres biura pełnomocnika oraz o kontaktowanie się we wszystkich kwestiach związanych z postępowaniem kontrolnym wyłącznie z pełnomocnikiem począwszy od dnia złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy; - pełnomocnictwo z dnia 16 sierpnia 2011 r., w którym upoważnił R. J. do jego reprezentowania m. in. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym kapitałów pieniężnych za 2008 r., w przypadku jego wszczęcia. Jak wynika z powyższego, w sprawie nie było najmniejszych wątpliwości, że intencją skarżącego było, aby w toku postępowania kontrolnego reprezentował go wskazany wyżej profesjonalny pełnomocnik. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni akceptuje stanowisko, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje z chwilą doręczenia stosownego postanowienia stronie, jednakże nie można przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego. Jeżeli bowiem – jak w niniejszej sprawie – z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa strony (złożonego zaledwie dzień przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania zatem w pełni aktualnego) wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym mającej być wszczętą sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania kontrolnego bezpośrednio wobec niego z pominięciem pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania stronie ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Zakres spornego w tej sprawie pełnomocnictwa w pełni przy tym uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w toku całego postępowania (o ile zostanie wszczęte). Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest także, że wyznaczony w tej sprawie pełnomocnik wykazywał się wyjątkową aktywnością procesową, składając wiele pism procesowych (pismo z dnia 26 sierpnia 2011 r. – k. 9-26, pismo z dnia 4 października 2011 r. – k. 29-43, pismo z dnia 14 października 2011 r. – k. 50-52, pismo z dnia 25 października 2011 r. – k. 53-55, pismo z dnia 7 listopada 2011 r. – k. 72-81, wniosek z dnia 2 grudnia 2011 r. – k. 94, pismo z dnia 12 grudnia 2011 r. – 98-112, pismo z dnia 12 stycznia 2012 r. – k. 118-121, zastrzeżenia z dnia 4 kwietnia 2012 r. do protokołu kontroli – k. 216-229, pismo z dnia 15 maja 2012 r. wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego – k. 243-258, odwołanie z dnia 3 sierpnia 2012 r. – k. 289-304, pismo z dnia 3 stycznia 2013 r. wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego – k. 315-323 akt administracyjnych) oraz uczestnicząc w czynnościach procesowych (przesłuchanie A. D., B. Ś. w dniu 1 stycznia 2011 r. i R. Ł. dokonane w 2 grudnia 2011 r. – k. 84-93, R. C. i A. S. przeprowadzone w dniu 21 lutego 2012 r. – k. 165-168, zapoznanie z aktami sprawy 15 maja 2012 r.,– k. 241 i 2 stycznia 2013 r. – k. 314 akt administracyjnych), w tym z udziałem samego skarżącego (przesłuchanie w dniu 1 grudnia 2011 r. k. 89-91 akt administracyjnych), który nigdy nie zakwestionował uprawnienia pełnomocnika do reprezentowanie jego interesów w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, w toku przesłuchania, na pytanie kontrolujących dlaczego nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie wydatków (...) pomimo, że w tej sprawie zwrócono się do Pana przez Pełnomocnika, skarżący odpowiedział, że pełnomocnikiem jest Pan J. i on odpowie na to pytanie. Potwierdza to tylko pełną akceptację strony dla działań jej pełnomocnika w tej sprawie od samego jej początku. Twierdzenie zatem dopiero na etapie postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego, że doręczenie tak ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z dnia 17 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego, stanowi naruszenie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), jest w ogóle nieadekwatne do okoliczności faktycznych tej sprawy. Niewątpliwie normy ww. przepisów mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony jeszcze na etapie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pełnomocnik w ramach tegoż pełnomocnictwa był także umocowany do reprezentowania strony do podejmowania wszelkich czynności w jego toku a także odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego, co obejmowało również sporne wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 17 sierpnia 201 r., doręczenie jemu tegoż postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika – w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu, a wręcz przeciwnie – dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Uwzględnić bowiem należy, ze ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112). Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego za bezzasadny. Podobnie nie znajdują uzasadnienia zarzuty pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu. Wskazanego naruszenia skarżący upatruje w fakcie, że organ odwoławczy bezpośrednio przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych i nie przedstawił w tym terminie zupełnego materiału dowodowego, mimo że strona w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. sformułowała szereg wniosków dowodowych i zastrzegła sobie możliwość złożenia dalszych wniosków, względnie uzupełnienia dotychczas złożonych w terminie siedmiu dni od zapoznania się z całością materiału dowodowego. Tak przedstawiony zarzut uznać należy za całkowicie bezzasadny. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych zarówno przed organem I jak i II instancji pełnomocnikowi umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym czego dowodzi protokół i notatka z dnia 15 maja 2012 r. - k 241 i protokół z dnia 2 stycznia 2013 r. – k. 314 akt administracyjnych. Pełnomocnikowi umożliwiono również wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z czego aktywnie korzystał – pismo z dnia 15 maja 2012 r. – k. 243-258, pismo z dnia 3 stycznia 2013 r. – k. 315-323 akt administracyjnych. Nie sposób uznać, że złożenie przez skarżącego pisma, nawet zawierającego wnioski dowodowe, powoduje po stronie organów podatkowych konieczność wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. Przyjąć bowiem należy, że skarżący świadom był treści składanych przez siebie wniosków, a także możliwości ich oddalenia (odmowy przeprowadzenia dowodów), jeżeli nie występują okoliczności, o których mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Wydanie niezaskarżalnego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów nawet w tej samej dacie co decyzja, nie stanowi przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazano wyżej, taki akt odmowny jest niezaskarżalny zatem w żaden sposób nie doszło do pozbawienia strony możliwości ustosunkowania się do tego aktu, gdyż takie działanie nie wywołałoby żadnego skutku procesowego. W ocenie Sądu, co do zasady, postanowienia w tym zakresie nie są dowodami, które powodują konieczność ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tezy wskazywanej przez pełnomocnika skarżącego wypaczałoby sens ww. regulacji a także mogłoby całkowicie sparaliżować wszelkie postępowania administracyjne w sytuacji, gdy złożenie przez stronę jakiegokolwiek pisma w jego toku obligowałoby organy administracji do wyznaczania kolejnego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się co do takiego pisma. Zarzut, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania poprzez odmowę ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jest niezrozumiały i pozbawiony podstaw. Wskazania wymaga, że skarżący został w dniu 1 grudnia 2011 r. przesłuchany na okoliczność wyjaśnienia spornych kwestii. Fakt, że protokół przesłuchania nie został przez niego i jego pełnomocnika podpisany nie dezawuuje jego mocy dowodowej. Nie umknęło uwadze Sądu, że wskazane przyczyny nie podpisania protokołu okazały się nieprawdziwe bowiem strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień na czym miałyby polegać "nieścisłości" tego protokołu, natomiast samo przesłuchanie zostało, wbrew twierdzeniu skarżącego, zakończone w godzinach urzędowania organu tj. o godzinie 14:17. Ponadto sam skarżący w toku przesłuchania odmawiał odpowiedzi na szereg pytań kontrolujących. Co prawda, strona ma prawo odmowy odpowiedzi na pytanie, jednakże trudno uznać aby takim postępowaniem przyczyniła się do wyjaśnienia sprawy czy ustalenia spornych okoliczności a tym bardziej, że stanowi to podstawę do przeprowadzania kolejnych przesłuchań strony. Wskazania wymaga, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu organy trafnie nie znalazły podstaw do ponownego przesłuchania strony oraz wskazywanych przez skarżącego świadków, którzy byli przesłuchiwaniu w toku postępowania. Nie było zasadne również przesłuchiwanie D. i S. K. na okoliczność udowodnienia poniesienia przez właścicieli nieruchomości kosztów związanych z pracami na niej wykonanymi, gdyż organy nie kwestionowały kosztu ani zakresu tych prac a okoliczność ta, o czym mowa niżej, pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych (zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu). Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostają również zarzuty dotyczące naruszenia art. 139 § 3 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Określenie przez ustawodawcę w ww. przepisie terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji. Ponadto w razie nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej służą stronie specyficzne środki, przewidziane w przepisie art. 141 Ordynacji podatkowej. Podnoszenie zarzutu przewlekłości po ostatecznym załatwieniu sprawy nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Sąd nie doszukał się także naruszenia pozostałych, podnoszonych w skardze, przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł i brał czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych – opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "p.d.f.") – uzyskanych z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] w R. Jak wynika z akt sprawy na podstawie umowy zawartej w dniu 13 stycznia 2006 r., w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] A. D., wykonując zobowiązanie zawarte w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 2 grudnia 2005 r., Rep. A nr [...], przeniósł na rzecz małżonków B. Ś. i Z. Ś. oraz S. K., w udziałach po ½ części, własność nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu numer [...] w R. za cenę 120.000 zł, która została zapłacona w całości (§ 4 umowy). Taka sama cena została też wskazana w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 2 grudnia 2005 r. (§ 5 umowy). Ww. nieruchomość została następnie (w ¼ części) wniesiona aportem przez skarżącego do nowo zawiązanej Spółki "A" w wyniku czego strona objęła 550 udziałów w Spółce o łącznej wartości 550.000 zł. W związku z powyższym uznać należało, że po stronie skarżącego z tytułu objęcia ww. udziałów powstał, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 p.d.f., przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości ich wartości nominalnej. Jak stanowi art. 30b ust. 1 p.d.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W świetle ust. 2 pkt 5 ww. przepisu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, Natomiast w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.f.). Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.f., stanowią wydatki poniesione na nabycie nieruchomości położonej w R., stanowiącej działkę gruntu numer [...], która została wniesiona w formie aportu do Spółki "A" – w wysokości 120.000 zł (z czego na skarżącego – według udziału ¼ przypadła kwota 30.000 zł). Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zapłaty za ww. nieruchomość innej ceny niż wskazana w akcie notarialnym, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, gdyż ani w toku postępowania przed organem I jak i II instancji, nie przedstawił on żadnych dowodów, z których wynikałoby, że na gruncie prawa cywilnego podjął jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, która była przedmiotem aportu do Spółki "A". Skoro zatem strony umowy do ww. aktu notarialnego oświadczyły, że cena sprzedaży nieruchomości stanowiła 120.000 zł, za bezskuteczną uznać należało próbę podważenia treści tego oświadczenia wyłącznie w drodze zeznań stron tej umowy, gdyż skarżący nie podważył skutecznie mocy dowodowej ww. aktu notarialnego, który ma walor dokumentu urzędowego (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – Dz. U. z 2002 r., nr 42, poz. 369 ze zm.) i korzysta z domniemania prawdziwości oświadczeń w nim zawartych. Tym bardziej, że w aktach sprawy brak dowodów potwierdzających zapłatę innej kwoty niż wskazana w umowie jak chociażby potwierdzenie przekazania tak znacznej kwoty w gotówce. Zatem oświadczenia strony i sprzedawcy jakoby przedmiotowa nieruchomość została zbyta za cenę 618.000 zł a nie 120.000 zł uznać należy za niewiarygodne a zatem pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Kolejno wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (w niniejszej sprawie nieruchomości). Tymczasem z uregulowania art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.f. wynika jednoznacznie, że za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny uważa się wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje to, jaką wartość nieruchomości strony umowy zgłosiły do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na marginesie jedynie wskazania wymaga, że w przypadku czynności dokonywanej w formie aktu notarialnego, a taką jest umowa sprzedaży nieruchomości, płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest notariusz przed, którym strony zawierają umowę (art. 10 ust. 2 ww. ustawy). W niniejszej sprawie, jak wynika z aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 13 stycznia 2006 r., notariusz, na podstawie art. 7 ust. 1 a ww. ustawy, pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 2.400 zł tj. 2% od kwoty 120.000 zł. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, iż bez wpływu na prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia omawianej nieruchomości pozostaje fakt, że w dniu 24 lutego 2006 r. Państwo Ś. i S. K. (jako sprzedający) zawarli z D. K. (kupującym) umowę przedwstępną, w której zobowiązali się do sprzedaży tej nieruchomości za cenę 2.600.000 zł. Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie niekwestionowanym w skardze, w którym organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 5.615,39 zł stanowiący według udziału ¼ wydatków: w wysokości 2.507,90 zł – opłaty i podatki związane z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży z dnia 2 grudnia 2005 r. Rep. A nr [...], 3.951,72 zł – wydatki związane z zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 13 stycznia 2006 r. Rep. A nr [...] oraz 16.001,92 zł – opłaty i podatki z tytułu umowy Spółki wynikające z aktu notarialnego z dnia 28 maja 2008 r. Rep A nr [...]. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały natomiast za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.f. poniesionych w okresie od 20 grudnia 2005 r. do 25 maja 2006 r. wydatków na łączną kwotę 127.490 zł brutto, udokumentowanych siedmioma fakturami wystawionymi przez "B" Spółka Jawna, za "prace projektowe/opracowanie dokumentacji dla potrzeb inwestycji zabudowy na działce [...] w R./koordynacja prac terenowych oraz administracyjno-projektowych. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że wydatki te nie wiązały się z nabyciem składników majątkowych, lecz stanowiły nakłady na nabytą wcześniej nieruchomość lub ponoszone były z uwagi na planowaną inwestycję. Potwierdzają to zarówno zeznania świadka – A. S., który w ramach prowadzonej działalności wykonał ww. prace, zeznania strony, jak również treść aktów notarialnych dotyczących nabycia i sprzedaży spornej nieruchomości, z których wynika, że przedmiotowa nieruchomość zarówno w chwili nabycia jak i sprzedaży miała charakter niezabudowanej działki gruntu. To zaś potwierdza, że ww. wydatki nie wiązały się z nabyciem jakichkolwiek składników majątkowych, które zostałyby posadowione na przedmiotowej nieruchomości. Za koszt uzyskania przychodu nie można również uznać, wydatku w kwocie 15.006 zł brutto, udokumentowanego fakturą VAT wystawioną w dniu 8 grudnia 2005 r. przez R. C., w której treści wskazano, że dotyczy usługi transportowej, prac porządkowych, robót ziemnych, wycinki drzew i zakorzeń na przedmiotowej nieruchomości. Powyższe potwierdził przesłuchany w charakterze świadka wystawca faktury, który zeznał, że wykonywał prace polegające na wykarczowaniu, wyrównaniu terenu, wywiezieniu pozostałości i zasypaniu nierówności. W związku z powyższym, jako że ww. wydatek wiązał się z wykonaniem robót porządkowych na terenie zakupionej wcześniej nieruchomości, nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.f. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu poniesione przez wspólników Spółki "A" z tytułu objęcia udziałów w tej Spółce, w łącznej wysokości 142.461,54 zł, w tym wydatki za zakup nieruchomości – 120.000 zł, wydatki związane z zawarciem umowy zakupu ww. nieruchomości – 6.459,62 zł i koszt zawarcia umowy Spółki – 16.001,92 zł. Tym samym ustalony dochód skarżącego z tego tytułu winien wynieść 514.384,61 zł, obliczony jako: 550.000 zł (osiągnięty przez podatnika przychód) minus 35.615,39 zł (koszty uzyskania przychodów – 25% kosztów ogółem). Zatem należny podatek stanowi kwotę 97.733 zł (wobec określonej przez organ I instancji kwoty 97.020 zł). Jednakże z uwagi na przewidzianą w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę reformationis in peius (zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się), rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynika to z akt sprawy, uznać należy za prawidłowe. Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż dokonując objęcia ww. udziałów w Spółce skarżący uzyskał przychód w wysokości 550.000 zł, którego koszty uzyskania ustalono w wysokości 35.615,39 zł jako 25% łącznych kosztów poniesionych przez nabywców ww. działki w związku z jej nabyciem i wniesieniem aportem do Spółki oraz prawidłowo określiły podatek należny od ustalonego dochodu. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.