I SA/Gd 631/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2006 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] określającą A Spółka z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Podstawę do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej stanowił stan faktyczny ustalony w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w dniach od 1 grudnia 2004 r., do 21 stycznia 2005 r., w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 2002. W toku tej kontroli organ I instancji stwierdził w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r., że Spółka dokonała tego rozliczenia z naruszeniem art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Mianowicie organ stwierdził, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez Spółkę na rzecz B Spółka z o. o., zabezpieczenia ognioochronnego w klasie odporności F-1, które dokumentuje faktura VAT nr [...] z 6 maja 2002 r., powstał w czerwcu 2002 r., a nie we wrześniu 2002 r., jak wykazała to kontrolowana Spółka. Organ I instancji wskazał, iż przedmiotowe roboty budowlane zostały odebrane w dniu 6 maja 2002 r., a zapłatę za wykonaną usługę Spółka otrzymała 1 lipca 2002 r., (rachunek nr [...] z dnia 2 lipca 2002 r.). Skoro więc usługę wykonano w maju 2002 r., to zgodnie z przywołanym powyżej przepisem ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstał w 30 dni od dnia wykonania usługi, a zatem w czerwcu 2002 r., i w tym też miesiącu powinien być rozliczony podatek od towarów i usług wynikający z tej sprzedaży. Dodatkowe zaś zobowiązanie podatkowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżając powyższą decyzję organu I instancji pełnomocnik Spółki nie zanegował prawidłowości rozliczenia przez organ podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r., zakwestionował natomiast decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zarzucając rażące naruszenie przepisów: - art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten został uchylony, - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 października 1997 r., poprzez przyjęcie, iż można nakładać podatki i inne daniny publicznoprawne nie w drodze ustawy, - VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r., (77/388/EWG) poprzez zastosowanie uchylonej ustawy, która wprowadza zobowiązanie podatkowe nie wymienione w katalogu czynności opodatkowanych w tej Dyrektywie oraz bez przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy brak jest takiego przepisu w obowiązującym stanie prawnym, - art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 125 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dokonanie wnikliwej analizy prawnej oraz braku uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, i wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w tej części. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu tak w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., które nie było kwestionowane przez stronę, jak i w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - i jak wskazano na wstępie - utrzymał decyzję tę w mocy. Odnosząc się do kwestii spornej czyli zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia między innymi stwierdził, iż skoro Spółka zaniżyła zobowiązanie w złożonej w dniu 24 lipca 2002 r., za czerwiec 2002 r., deklaracji VAT-7, to słusznie organ I instancji zastosował w sprawie przepis art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego różną od kwoty należnej organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie - podniósł organ odwoławczy - wiąże się ze stwierdzeniem nieprawidłowości w złożonej deklaracji. Obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym związane jest z samym faktem stwierdzenia zaniżenia zobowiązania. I takie też okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie a jednocześnie nie zachodzą przesłanki wyłączenia wskazane w art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej organ odwoławczy podał, że rozstrzygając sprawę kierował się literalnym brzmieniem przepisów obowiązujących w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc obowiązujących w czerwcu 2002 roku. Organ nie podzielił w tym względzie stanowiska strony, jakoby wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, którą to ustawą ustawodawca uchylił moc obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., skutkowało automatycznie tym, że do rozstrzygnięcia o obowiązkach i prawach podatników powstałych w okresie rządów poprzedniej ustawy, w tym do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie wolno stosować już jej przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem strony, iż zastosowanie w decyzji, jako podstawy prawnej jej wydania, przepisów uchylonych, jak i utrzymanie w art. 109 ust. 4-8 nowej ustawy VAT przepisów dotyczących sankcji jest niezgodne z VI Dyrektywą. Twierdzenie strony, iż w sprawie nie można zastosować przepisów żadnej z wymienionych ustaw i w konsekwencji niemożność wydania decyzji w tym zakresie - w ocenie Dyrektora Izby jest nieprawidłowe. W sprawach podatkowych, przy stosowaniu norm prawa materialnego, obowiązuje zasada niedziałania nowej ustawy wstecz, która jest jedną z podstawowych i niekwestionowanych zasad polskiego porządku prawnego. Nowa ustawa nie może zmieniać ocen prawnych dokonanych przez podatnika pod rzędem poprzednio obowiązującego prawa, które następnie zostało uchylone nowym aktem normatywnym. Z konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług wynika bowiem, że podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku VAT, stosują normy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03 (Glosa 2003 10/8). Tak więc w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., czyli przepisy do których miał obowiązek zastosować się podatnik składając deklarację VAT-7. Zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., do oceny stanów faktycznych zaistniałych w 2002 r., oznaczałoby - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz. Dyrektor podkreślił, że retroakcja ustawy może wynikać tylko z jej brzmienia i jako wyjątek od zasady niedziałania prawa wstecz, wprowadzenie jej w drodze wyraźnego zapisu ustawowego, musiałoby być uzasadnione doniosłymi względami społecznymi. Organ odwoławczy zauważył, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., które organ I instancji przyjął jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie, posiadają swoje odpowiedniki o analogicznej treści w ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., w szczególności art. 109 ust. 4 o brzmieniu: "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania", posiada identyczną treść jak art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on bezzasadny, bowiem wbrew twierdzeniom strony dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone zostało na Spółkę z o. o. A na mocy przepisów ustawy. Co do argumentów strony o niezgodności z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich przepisów "starej i nowej" ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sankcji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy podatkowe nie orzekają na podstawie przepisów wskazanej Dyrektywy lecz uchwalonych przez polskiego ustawodawcę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Ponadto organy podatkowe nie mają uprawnień do oceny zgodności uchwalonych przez organy do tego powołane przepisów prawa materialnego z przepisami wyższego rzędu tj. np. VI Dyrektywy, Konstytucji RP. Organ odwoławczy zauważył również, że zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma wyroku o niezgodności przepisów w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami wskazanej VI Dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby organ I instancji nie naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja zawiera wymagane tymi przepisami elementy tj. zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony o naruszeniu zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 125 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła organowi, podobnie jak wcześniej w odwołaniu, rażące naruszenie przepisów: 1) art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten został wcześniej uchylony, 2) art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 października 1997 r., w wyniku przyjęcia, iż podatki i inne daniny publicznoprawne można nakładać nie w drodze ustawy, 3) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) poprzez zastosowanie uchylonej ustawy, która wprowadza zobowiązanie podatkowe nie wymienione w katalogu czynności opodatkowanych w tej Dyrektywie oraz bez przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy, 4) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak takiego przepisu w obowiązującym stanie prawnym, 5) przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 6) przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie wnikliwej analizy prawnej. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Uzasadniając skargę strona skarżąca podnosi, że stan faktyczny, będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji, dotyczy roku 2002, a decyzje w sprawie wydane zostały w 2005 r. Zatem - zdaniem strony - zaskarżone decyzje w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (tzw. sankcji) wydane zostały po uchyleniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i w konsekwencji bez podstawy prawnej. Powołany w decyzjach przepis art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym już nie obowiązywał a ustawodawca nie uchwalił przepisów przejściowych w stosunku do uregulowań sankcyjnych obowiązujących od 1 maja 2004 r. Decyzja zaś w tym zakresie ma charakter konstytucyjny i wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą doręczenia jej podatnikowi. Strona - polemizując z argumentacją organów zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zgodziła się, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstało pod rządami starej ustawy - to tą starą ustawę należy stosować. Jednakże w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał pod rządami nowej ustawy o VAT, ale tego organy podatkowe zdają się nie zauważać. Zdaniem strony skarżącej organy również starają się nie dostrzegać, że w przypadku działań podatnika wyczerpujących dyspozycję normy zawartej w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT zobowiązane są one do dokonania dwóch odmiennych pod względem charakteru oraz skutków rozstrzygnięć: rozstrzygnięcia deklaratywnego i rozstrzygnięcia konstytucyjnego. Do rozstrzygnięć deklaratywnych w sposób oczywisty ma zastosowanie ustawa o VAT i w tym sensie w żaden sposób nie można mówić o luce w prawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP strona skarżąca konsekwentnie podnosi, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest de facto nałożeniem nowego podatku, a na pewno daniną publiczną, tym samym wobec uchylenia ustawy, na którą powołuje się organ podatkowy, jest nie do pogodzenia z oczywistą treścią tegoż przepisu. Strona nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, iż skarżący nie może powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektywy Rady Unii Europejskiej, albowiem od 1 maja 2004 r., Polskę obowiązuje wspólnotowy dorobek prawny, którego istotnym elementem jest zasada pierszeństwa wspólnotowego prawa nad prawem krajowym. Strona podkreśliła, przywołując orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że w przypadku gdy prawo krajowe nie jest dostosowane do postanowień dyrektywy, co ma miejsce w niniejszej sprawie, to w tym zakresie postanowienia dyrektywy są bezpośrednio skuteczne. Strona skarżąca stwierdziła, że zarówno przepisy uchylone, będące podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji, jak i utrzymane w art. 109 ust. 4-8 nowej ustawy o VAT, przepisy dotyczące sankcji są niezgodne z VI Dyrektywą. Przepisy obu ustaw wprowadzają zobowiązanie podatkowe tj. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, od czynności, które nie są wymienione w katalogu czynności opodatkowanych w VI Dyrektywie. Z opisanych powyżej przyczyn oczywistym jest - w ocenie strony - zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121 i 125 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną na jego potwierdzenie argumentację prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić, albowiem Sąd badając - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - legalność zaskarżonych decyzji nie znalazł podstaw prawnych do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzuca w skardze, że podjęte w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wydane zostały bez podstawy prawnej. Uznanie zasadności tego zarzutu skutkować winno stwierdzeniem nieważności tychże rozstrzygnięć na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, nie podzielił jednak zasadności tego zarzutu. W ocenie Sądu, nie można stwierdzić, iż badane w sprawie decyzje w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r., pozbawione są podstawy prawnej. Należy zauważyć, że kwestia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r., za okres rozliczeniowy sprzed tej daty, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt l FPS 2/05, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599). Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Skoro w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów, która stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. jest wiążąca dla składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r. to za błędne należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawę tę stanowił właśnie wymieniony przepis art. 109 ust. 4 tej ustawy o VAT z 2004 r., stanowiący (tak samo jak art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej przed 1 maja 2004 r.), iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Co prawda organy podatkowe jako podstawę prawną swoich decyzji wskazały art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., jednak uchybienie to nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński w: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 634). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt l FSK 424/05 (publ. LEX nr 173381). Należy też stwierdzić, iż w sprawie nie można czynić skutecznie zarzutu dopuszczenia się przez organy podatkowe rażącego naruszenia prawa, poprzez wskazanie - jako podstawy prawnej - uchylonego przepisu. Jak bowiem podniesiono wcześniej norma prawna w poprzedniej ustawie i ustawie aktualnie obowiązującej jest tożsama. Można co najwyżej zarzucić naruszenie nieobowiązującego już przepisu art. 27 ust. 5 "starej" ustawy, nie stanowi to jednak podstawy do wzruszenia tych decyzji. Trzeba także zauważyć, iż przepis art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r., a przepis art. 109 nowej ustawy stosuje się od 1 maja 2004 r., - zgodnie z art. 175 i art. 176 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. Tym samym przedmiot rozpoznania niniejszej sprawy tj., dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie pozostawał poza uregulowaniem prawnym. Końcowo trzeba podnieść, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (por. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05 - PP 2006/5/54), stąd za chybione należy uznać argumenty dotyczące ewentualnej niespójności przepisów art. 109 ustawy VAT z 2004 r., z regulacjami unijnymi. Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 cyt. na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.