I SA/Gd 631/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 17 lutego 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r., w której "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Wraz z tą deklaracją Spółka złożyła wniosek z dnia 22 lutego 2012 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku w wysokości [...] zł w części odpowiadającej kwocie [...] zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań płatnika PIT-4R oraz w części odpowiadającej kwocie [...] zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie z dnia 29 marca 2012 r. Spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. w części odpowiadającej kwocie [...] zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań płatnika (PIT-4R) oraz w części odpowiadającej kwocie [...] zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8 za 2011 r.), wskazując jednocześnie kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Kolejnym pismem z dnia 24 maja 2012 r. Spółka wniosła o zaliczenie ww. zwrotu wskazując, że kwota [...] zł przeznaczona winna być na bieżące i przyszłe zobowiązania płatnika (PIT-4R), pozostała część w wysokości [...] zł winna być zaliczona na bieżące i przyszłe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że pozostająca do zwrotu kwota [...] zł została zwrócona. Ostatecznie pismem z dnia 29 maja 2012 r. Spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. w części odpowiadającej kwocie [...] zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań płatnika (PIT-4R) oraz w części odpowiadającej kwocie [...] zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie spółka potwierdziła otrzymanie zwrotu kwoty [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. dokonał Spółce zaliczenia częściowego zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 17 lutego 2012 r., w kwocie [...] zł, na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2012 r. oraz należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc styczeń 2012 r. Pozostała kwota zwrotu w wysokości [...] zł została przekazana w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rachunek bankowy Spółki. Jednocześnie podniósł, że do rozliczenia, zgodnie z dyspozycją podatnika z dnia 29 maja 2012 r. pozostaje kwota w wysokości [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., która z uwagi na brak skutecznie złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. nie może zostać zaliczona na poczet tej należności. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 lipca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1199/13 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zwrot nadpłaty w pieniądzu dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Podatnik może zatem zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych, a gdy złoży taki wniosek, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Sąd zdefiniował jednocześnie pojęcia zobowiązań przyszłych i bieżących wskazując, że zobowiązanie bieżące to zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania do terminu jego płatności włącznie. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. Takim zobowiązaniem będzie w trakcie roku podatkowego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok, gdy podatnik uzyskał dochód. Sąd wskazał dalej, że o momencie zaliczenia i istnieniu obowiązku zaliczenia nie decyduje moment wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów data, na którą zaliczenie ma nastąpić. Sąd zauważył również, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe stały na stanowisku, iż wobec wniesienia przez skarżącego sprzeciwu, zeznanie Spółki za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. nie spełniało wymogów formalnych i rachunkowych. W konsekwencji w momencie wydania postanowienia organu I instancji dnia 30 kwietnia 2013 r., organ podatkowy nie mógł dokonać w zaliczenia z urzędu na poczet zobowiązania, które wobec niezłożenia korekty nie istnieje. Powyższego poglądu Sąd nie podzielił wskazując, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. powstało z mocy prawa, w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2011 r., w konsekwencji czego podatek wykazany w deklaracji stał się co do zasady podatkiem do zapłaty. Ostatecznie Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona oceny wniosków skarżącej o zaliczenie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o zaliczeniu częściowego zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 17 lutego 2012 r. w kwocie [...] zł - na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2010 r. oraz na należne od tej zaległości odsetki, zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. oraz na należne od tej zaległości odsetki, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za styczeń 2012 r., zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za luty 2012 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2012r., z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc sierpień 2010 r., z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (poprzednio Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł) oraz korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2010r., z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Organ wskazał również, że pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. Spółka wycofała wniosek z dnia 29 maja 2012 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku z rozliczenia za styczeń 2012 r. na poczet przyszłych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonując ponownego rozliczenia częściowego zwrotu wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r. w pierwszej kolejności uwzględnił zwrot kwoty [...] zł na rachunek bankowy Spółki, uwzględnił też złożoną przez Spółkę korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres. W skutek złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r. uległa zmniejszeniu kwota zwrotu o kwotę [...] zł. Zatem kwota faktycznego zwrotu podatku, który podlega ponownemu rozliczeniu wynosi [...] zł. Organ odwoławczy podniósł dalej, że uwzględniając wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dokonał też analizy wniosków Spółki o zaliczenie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, biorąc też pod uwagę ostateczny wniosek Spółki, którym cofnęła ona wniosek z dnia 29 maja 2012 r. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła art. 53 § 3, art. 62 § 1, art. 122 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej w skrócie Ordynacją podatkową). W uzasadnieniu skargi zauważono, że organ nie dokonał rozliczenia kwoty [...] zł, która to suma nie została Spółce zwrócona. Zarzucono również, że organ odwoławczy przy dokonywaniu rozliczenia nie uwzględnił zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2012 r. oraz pominął zaległość podatkową z tytułu zaliczki za październik 2011 r. Zdaniem strony łączna kwota nieuregulowanych zobowiązań wynosi [...] zł, a nie [...] zł. Skarżąca Spółka zarzuciła również, że organ odwoławczy dokonując zaliczenia nie uwzględnił terminów płatności zobowiązań co doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązań z późniejszymi terminami płatności i pozostawienia tych z terminem płatności wcześniejszym. Zdaniem strony, to wadliwe działanie Dyrektora Izby Skarbowej skutkować będzie w przyszłości niezasadnym naliczaniem odsetek za zwłokę. Odpowiadając na skargę Spółki Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i w konsekwencji wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwota [...] zł została rozliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2014 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1199/13 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej 12 lipca 2013 r. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) - zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy w sposób prawidłowy zaliczył zwrot podatku na poczet zobowiązań podatkowych Spółki. Zdaniem strony w tej mierze organ odwoławczy dopuścił się szeregu uchybień poprzez to, że nie rozliczył całej wpłaconej sumy, rozliczył wpłatę na poczet zaległości z późniejszym terminem płatności pomijając te z terminem, który upływał wcześniej oraz nie uwzględniając w rozliczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. i styczeń 2012 r. Zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76 b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonuje z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika. Z przepisu powyższego wynika, że przy jednoczesnym występowaniu zwrotu podatku oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania, natomiast pozostałą część zwrotu, jeżeli taki występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast z treści przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z przywołanymi przepisami regulującymi zasady zaliczania nadpłat i zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących i przyszłych). Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił wszystkie okoliczności, które miały wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dokonał analizy wniosków Spółki o zaliczenie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 w tym mając na względzie ostateczny wniosek Spółki z dnia 22 stycznia 2014 r., którym Spółka zawnioskowała o wycofanie wniosku z dnia 29 maja 2012 r. Odnosząc się do postawionych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że nie polega na prawdzie twierdzenie, iż pozostała nie rozliczona kwota w wysokości [...] zł. Jak wynika z pisma Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 26 września 2014 r. powyższa suma została rozliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. Kwotę zwrotu podatku organ ten zaliczył na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2011, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do października 2012 roku oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2013 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2014 roku. Jak wynika z ustaleń Sądu, od powyższego postanowienia organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, a sprawa jest prowadzona pod sygn. akt I SA/Gd 1156/14. Wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu nie została uwzględniona kwota w wysokości [...] zł, niemniej jednak, w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 7 listopada 2013 roku wydał odrębne postanowienie. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji odmówił Spółce zaliczenia nadpłaty w powyższej kwocie na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych stwierdzając, że nadpłata ta nie wystąpiła. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2014 r. To postanowienie zostało przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 358/14, oddalił skargę strony. W wyroku tym sąd stwierdził, że suma zaliczek wynosząca [...] zł wynika z kwoty zaliczonej ze zwrotu podatku VAT za styczeń 2012 r. zgodnie z postanowieniem z 30 kwietnia 2013 r. i stanowi zaliczki podlegające wpisowi jako wpłacone przez podatnika. Konstrukcja formalna zeznania podatkowego uwzględnia ekonomiczny skutek obciążenia podatnika, zatem każda dyspozycja powodująca uszczuplenie majątku podatnika w związku z rozliczeniem z tytułu zaległości podatkowych stanowi wpłatę w sensie ekonomicznym. Podjęta przez stronę polemika dotycząca skutku postanowienia z 30 kwietnia 2013 r. o zaliczeniu nie uzasadnia stanowiska, że wykazanie nadpłaty za 2012 r. mogło nastąpić w inny sposób niż poprzez złożenie zeznania rocznego. Podkreślić należy, że strona we wniosku z 23 kwietnia 2013 r. wskazała, że nadpłata w wysokości [...] zł wynika ze złożonego zeznania CIT-8 za 2012 r. W konsekwencji przyjętej przez strony interpretacji pojęcia wpłaty oraz skutków wydania po dacie sporządzenia zeznania (29 marca 2013 r.) postanowienia o zaliczeniu (30 kwietnia 2013 r.) organ prawidłowo stwierdził, że treść złożonej deklaracji nie stanowi podstawy uwzględnienia wniosku strony o zaliczenie nadpłaty, skoro w deklaracji nie wskazano kwoty nadpłaty (wpisano w rubryce 96 wartość zerową). Sąd wskazał również, że podatek dochodowy od osób prawnych podlega obowiązkowi złożenia zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zeznanie złożone przez podatnika ma znaczenie dla powstania domniemania prawidłowości wykazanego w nim zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Wysokość deklarowanego podatku do zapłaty stanowi pochodną prawidłowego arytmetycznego wypełnienia deklaracji również w rubrykach dotyczących kwot przychodów, zaliczek, kosztów, zwolnień, nadpłat – zgodnie z przyjętym wzorem. Domniemanie prawidłowości złożonych deklaracji (art. 21 § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej) do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazywana w tych deklaracjach nie stanowi argumentu podważającego prawidłowość ustalenia przez organ w niniejszej sprawie, że strona nie zadeklarowała nadpłaty. Organ podatkowy dokonuje zaliczenia wskazanej nadpłaty z urzędu lub na wniosek podatnika (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem brak wskazania nadpłaty skutkuje niemożnością ustalenia, że strona jest wierzycielem organu podatkowego. Odmowa dokonania przez stronę korekty deklaracji w części dotyczącej wykazanej nadpłaty o wysokości zerowej w sytuacji twierdzenia, że wysokość nadpłaty wynosi [...] zł skutkowała czynnościami organu na podstawie art. 274 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ korekta deklaracji związana ze stwierdzeniem, że deklaracja zawiera oczywistą omyłkę została objęta sprzeciwem strony, a zgodnie z art. 274 § 3 Ordynacji podatkowej wniesienie sprzeciwu anuluje korektę. Sąd stwierdził dalej, że zgodnie z art. 74 a Ordynacji podatkowej a contrario oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nadpłata wynikająca z zeznania lub z deklaracji nie wymaga wydania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę, jeżeli prawidłowość nie budzi wątpliwości. Spółka nie zadeklarowała nadpłaty, a organ, zgodnie z art. 74 a Ordynacji podatkowej określa wysokość nadpłaty jedynie w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w rozliczeniu zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 roku Sąd wskazuje na fakt, iż Spółka w dniu 30 marca 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochody (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2011 rok, wykazując podatek należny w wysokości [...] zł oraz sumę należnych zaliczek w wysokości [...] zł. Spółka w trakcie roku podatkowego, jak również do dnia złożenia zeznania CIT-8 za 2011 r. nie dokonywała wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, składała natomiast dyspozycje o zaliczenie nadpłat i zwrotów podatków na zaległe, bieżące i przyszłe zobowiązania. Ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o przeprowadzenie kontroli wynika, że zobowiązanie z tytułu zaliczek w łącznej kwocie [...] zł zostało uregulowane w formie przeksięgowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiące sierpień 2010 roku oraz luty, marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2011 roku oraz nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok, zgodnie z wnioskami Spółki. W wyniku dokonanych przerachowań pozostała nieuregulowana część zaliczki za miesiąc październik 2011 roku w wysokości [...] zł. Powyższa zaległość nie mogła jednak zostać rozliczona poprzez zaliczenie na jej poczet kwoty zwrotu podatku za miesiąc styczeń 2012 r. W chwili składania deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 roku, z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, tj. w dniu 17 lutego 2012 r., nie istniało już zobowiązanie (zaległość) z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 roku. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok spowodowało, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek utraciło swój byt prawny. W wyroku z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 41/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z upływem roku kalendarzowego. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc oznacza sytuację, w której organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż deklarowana, ale i nie może tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zaliczyć zwrotu podatku na poczet zaliczki na podatek dochodowy, albowiem w chwili złożenia deklaracji z wykazaną nadwyżką podatku należnego nad naliczonym istniało już zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, a zaliczka na ten podatek utraciła swój byt prawny. Mając zatem na uwadze fakt nieistnienia zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., jak również nieistnienia zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2011 r., na poczet których możliwe byłoby zaliczenie zwrotu podatku, nie sposób mówić o tym, że dokonując rozliczenia organ czynił to dowolnie, nie uwzględniając terminów płatności poszczególnych zobowiązań. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej rozliczył zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 zgodnie regułami określonymi w art. 62 § 1 z Ordynacji podatkowej, a działaniu organu odwoławczego nie można przypisać znamion naruszenia prawa. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepis art. 234 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, zobowiązania, na poczet których dokonano zaliczenia częściowego zwrotu podatku powstały w dacie złożenia przez Spółkę pisma z dnia 29 maja 2012 r., którym Spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r. w części odpowiadającej kwocie [...] zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań. Zauważyć również należy, że w niniejszej sprawie w części dotyczącej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów za miesiące wrzesień i sierpień 2010 r., w związku ze złożeniem przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za ten okres, do odsetek za zwłokę zastosowano stawkę 75%, stosownie do postanowień art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sady, Dyrektor Izby Skarbowej wydając swoje rozstrzygnięcie nie naruszył dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności i w sprawie niniejszej postanowienie organu do takiej prawidłowej kompensaty doprowadziło. Organ odwoławczy nie uchybił przy tym przepisom Ordynacji podatkowej dokonując rozliczenia kwoty zwrotu podatku VAT, w odrębnych rozstrzygnięciach. Należy zauważyć, że przepis art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepis ten reguluje zatem formę prawną, w jakiej rozliczenie winno nastąpić, nie ustanawiając przy tym wymogu, aby rozliczenia takiego dokonywać jednym aktem administracyjnym. Należy podkreślić, że organ dokonując rozliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku ma obowiązek kierować się wytycznymi zwartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, określającymi zasady zaliczania nadpłat (zwrotów podatku) na poczet zaległych, bieżących czy przyszłych zobowiązań podatnika oraz tym, aby nadpłata lub zwrot podatku zostały rozliczone (skompensowane) w pełnej wysokości. Bez znaczenia dla prawidłowości działania organu podatkowego pozostaje natomiast to, czy w tym przedmiocie wyda jedno czy kilka postanowień. Każde z postanowień podlega zaskarżeniu zarówno w administracyjnym toku instancji, jak i do sądu administracyjnego. Każde z postanowień może zostać poddane odrębnej kontroli celem ustalenia prawidłowości działań organów podatkowych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydanie kilku rozstrzygnięć w przedmiocie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku nie stanowi naruszenia prawa w sytuacji, gdy nadpłata lub zwrot podatku zostały rozliczone w pełnej wysokości, a zatem doszło do skompensowania należności publicznoprawnych z wierzytelnością jaką podatnik miał względem Skarbu Państwa. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.