I SA/Gd 634/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję. II Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 240,- zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2000 r., określił A spółce z o.o. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]- zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez spółkę z budżetem za rok 1998. Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, iż spółka bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów następujące kwoty: • [...] zł - raty leasingowe (w tym opłata Menagment fee i odsetki za zwłokę) z uwagi na brak ich związku z uzyskaniem przychodu, • [...] zł - wartość nakładów poniesionych na modernizację samochodu osobowego marki PEUGEOT 406 SR będącego środkiem trwałym Spółki (Inspektor w wydanej decyzji uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej tego środka trwałego), • [...] zł - koszty roku 1997, • [...] zł - wydatki nieprawidłowo udokumentowane, • [...] zł - składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, • [...] zł - przekroczenie limitu na reprezentację i reklamę niepubliczną, • [...] zł - wartość niespłaconych zobowiązań z 1997r., • [...] zł - kwota podatku od nieruchomości od gruntu zakupionego przez Spółkę na cele inwestycyjne związane z budową nowej fabryki. Od powyższej decyzji spółka A wniosła odwołanie, kwestionując jej zasadność w części dot. nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł poniesionej z tytułu kosztów leasingu operacyjnego maszyn i urządzeń produkcyjnych do wyrobu opakowań blaszanych. Spółka w złożonym odwołaniu zarzuciła Inspektowi naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 marca 2001 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w myśl art. 15 ust. l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla celów podatkowych, aby dany wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Generalnie zatem należy przyjąć, iż skoro podatnik zobowiązany jest do wyliczenia i odprowadzenia podatku w ramach danego roku podatkowego, to za koszt uzyskania przychodu danego roku uznany może być tylko taki koszt, który przyczynił się do powstania lub zwiększenia osiągniętego w tym czasie przychodu. Przy czym w ocenie Izby Skarbowej warunkiem sine qua non zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tak naliczonych odpisów amortyzacyjnych, jak i opłat za najem (dzierżawę, leasing) środków trwałych, jest używanie tych składników majątku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż w 1996 roku B zakupiło w N. maszyny i urządzenia produkcyjne do wyrobu opakowań blaszanych. Następnie część z tych maszyn została przez B sprzedana do C spółki z o.o., z którym to podmiotem B - na przełomie lat 1996/1997 - zawarła umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie z zawartymi umowami leasingu Leasingobiorca, oprócz rat leasingowych, zobowiązany był do uiszczenia opłaty "Menagement Fee" w wysokości 6,5% ceny nabycia przedmiotu leasingu. W dniu 28 lutego 1997 r. (data wpisu do rejestru handlowego) B zawiązało spółkę z o.o. "A" z siedzibą. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 4.000,- zł i został w 100% objęty przez B w zamian za wkład pieniężny. Uchwałą nr l Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" w dniu 5 marca 1997 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 30.800.000,- zł w drodze utworzenia nowych 77.000 udziałów (data wpisu do RHB – 6 marca 1997 r.). Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez jedynego wspólnika – B. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki nastąpiło przez wniesienie do Spółki mienia przedsiębiorstwa B. W dniu 12 maja 1997 r. B - jako jedyny udziałowiec - sprzedało dwóm podmiotom zagranicznym (D i E ) swoje 100% udziałów w Spółce "A". Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż aneksami zawartymi w dniu 14 marca 1997 r., do opisanych powyżej umów leasingu, we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego Leasingobiorcy (B) weszła Spółka z o.o. "A". Z tytułu zawartych umów leasingu spółka w badanym roku podatkowym 1998 odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodu łącznie kwotę [...] zł, z tego: - [...] zł z tytułu rat leasingowych; - [...] zł opłata "Menagment Fee"; - [...] zł odsetki za zwłokę w płatnościach rat leasingowych. Kontrola przeprowadzona w spółce za rok podatkowy 1998 wykazała, iż leasingowane maszyny i urządzenia nigdy nie były wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Z ustaleń kontroli wynika także, iż w 1997 r. spółka dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość 10 czynszów leasingowych (netto [...] zł) z tytułu zawartych z C umów leasingu. Ponadto ustalono, iż w dniu 23 lutego 1999 r., tj. przed upływem terminu na jaki umowy leasingu zostały zawarte, spółka odkupiła od Leasingodawcy maszyny i urządzenia będące ich przedmiotem. Wydatki poniesione na zakup tych maszyn podatnik w księgach handlowych zakwalifikował jako nakłady inwestycyjne. W roku 2000 przedmiotowe maszyny i urządzenia zostały wniesione aportem do "G" spółki z o.o.. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej i uznał, iż spółka nie miała prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą z tytułu leasingu maszyn, które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności. Przy czym organ odwoławczy nie przyjął argumentów spółki, iż leasingowane maszyny nie były wykorzystywane (pomimo przygotowywanych koncepcji ich wykorzystania) wskutek zmieniających się w latach 1997-1998 uwarunkowań na rynkach zbytu, chociażby poprzez "kryzys rosyjski", a nadto, iż spółka niejako "odziedziczyła" stosunek prawny leasingu po przedsiębiorstwie państwowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2001 r. Skarżąca spółka powyższej decyzji Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności zasad wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) oraz art. 187, 188, 190, 191 i 210 § 4 tej ustawy. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie przeprowadzono dowodu na wniosek strony, i nie poinformowano strony o przeprowadzaniu dowodu z oględzin. Ponadto zdaniem skarżącej nie dokonano oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżąca podniosła także ułomne ustalenie stanu faktycznego i przez to bezpodstawne określenie straty podatkowej w wysokości niższej od zeznanej przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 1998 r. Skarżąca spółka wskazała także na naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnych zasad państwa prawa, w tym art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez nadinterpretację prawa podatkowego, powodującą faktycznie próbę nieustawowego dookreślenia przedmiotu opodatkowania (poprzez zastosowanie przesłanek warunkujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty rat leasingowych przewidzianych do odpisów amortyzacyjnych). W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, ze organy podatkowe obu instancji niewłaściwie zinterpretowały normę prawną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając iż niezbędną przesłanką do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika bezpośredniego, wręcz automatycznego, związku przyczynowego pomiędzy dokonanym wydatkiem a przychodem uzyskanym w roku podatkowym. Zdaniem skarżącej spółki doszukiwanie się tej przesłanki w treści przepisu art. 15 ust. 1 nie znajduje uzasadnienia tak w bogatym dorobku doktryny, jak i judykatury. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywołała kilkanaście tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przykładowe poglądy doktryny w tej kwestii. Zdaniem spółki poniesione przez z nią wydatki z tytułu leasingu parku maszynowego, który z przyczyn gospodarczych przedstawionych w odwołaniu, a następnie powtórzonych w skardze do sądu, nie mógł być wykorzystany w roku 1998, mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ich celem było uzyskanie przychodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Podniesiony w skardze zarzut dotyczący nieuzasadnionej odmowy organów podatkowych uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu leasingu parku maszynowego, który z przyczyn gospodarczych nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z o.o. A zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie zarzuciła naruszenie przez organy obu instancji w sprawie niniejszej przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie dokonano jego właściwej oceny co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego niezastosowania normy wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest więc na klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do ustalenia wielkości dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, ze wykaże ich bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub racjonalnie rzecz ujmując w kategoriach obiektywnych, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym, jak trafnie podniosła skarżąca spółka, powołując się na bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem celowości ich poniesienia, tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu jaki faktycznie przyniosły. Należy także stwierdzić, iż o celowości ponoszenia wydatków, związanych z podejmowaniem decyzji o rodzaju i sposobie prowadzenia działalności gospodarczej decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Bezsprzecznie wydatek ponosi podatnik w celu osiągnięcia przychodu, ale są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują odstąpienie od pierwotnych zamiarów i rezygnację, jak w rozpoznawanej sprawie, z wykorzystania leasingowanych maszyn, aniżeli podejmowanie nietrafnych ekonomicznie i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Trudno bowiem odmówić słuszności argumentom podnoszonym przez skarżąca spółkę, iż zaniechanie wykorzystania leasingowanego parku maszynowego niejako "odziedziczonego" po przedsiębiorstwie państwowym było spowodowane zmianami na rynkach zbytu – załamaniem się tego rynku. Nie ma zatem podstaw, aby spółce zarzucić brak racjonalności gospodarowania, a tylko w takiej sytuacji można byłoby dokonać dyskwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych. Z przytoczonych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.