I SA/Gd 635/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 2201-IEW.4120.3.2024/EP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 10.06.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 w związku z art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 z zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. S. – dalej jako "Skarżąca" lub "strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z 13.12.2023 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako prezesa zarządu F Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka"), solidarnie z tą Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. w wysokości 307.359,89 zł należności głównej i 71.897,00 zł odsetek za zwłokę, - odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowego od osób prawnych za 10/2021 r. w wysokości 42.818,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 36,71 zł, - pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat za podane okresy i kosztami postępowania egzekucyjnego, odsetkami za zwłokę we wskazanych wysokościach, - podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w podanych kwotach, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowego od osób prawnych za 10/2021 r. (wynikających z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego CIT-8 za 2021 r.), pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych, wypłat za 1-12/2018 (wynikające z deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2018 r.) oraz za 7-12/2022 (wynikające z deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2022 r.), podatku od towarów i usług za 8,11-12/2018,3/2019,12/2022 (wynikających z deklaracji VAT-7), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik US postanowieniem z 9.10.2023 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki. Decyzją z 13.12.2023 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu Spółki solidarnie z ww. Spółką, za wskazane wyżej zaległości podatkowe tej Spółki. Odwołanie, w którym strona zarzuciła zaskarżonej decyzji dokonanie błędnej wykładni art. 116 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawa upadłościowego, dokonania błędnego zastosowania art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności (w rozumieniu ustawy prawo naprawcze) wcześniej, aniżeli na 2 tygodnie przed złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania sanacyjnego nie zostało uwzględnione przez Dyrektora IAS. Decyzją z 10.06.2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.). W rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria. Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 2.11.2023 r., natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych w latach 2018-2023. W niniejszej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US. Odnosząc się do zakresu odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu, a także byłych członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 i § 4 O.p.). Z akt sprawy wynika, że 11.06.2009 r. strona została powołana na prezesa zarządu Spółki - zgodnie z treścią protokołu z posiedzenia rady nadzorczej Spółki z 10.06.2009 r. i funkcję tą pełni do chwili obecnej. Terminy płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją przypadają w okresie 20 lutego 2018 r. - 25 stycznia 2023 r. Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki wskazanych w sentencji decyzji, strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. W zakresie bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki, stanowiącej warunek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organ odwoławczy wskazał, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). W toku podejmowanych działań prowadzonych w ramach postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki, tj.: zajęć rachunków bankowych w Bank (...) S.A. zajęć wierzytelności C Sp. z o.o., S S.A., Gminy Miasta, Miasta i Gminy, M S.A., T Sp. z o.o., P Spółka jawna, W. S., nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części należności objętych niniejszą decyzją. Zaległości tej Spółki nie zostały uregulowane również w postępowaniu sanacyjnym, które zostało otwarte 24.09.2019 r. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku postanowieniem z 20.04.2023 r. ogłosił upadłość Spółki W związku z tym Naczelnik US postanowieniem z 14.07.2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Dyrektor IAS zauważa, że jak wynika z akt sprawy w postępowaniu upadłościowym swoje wierzytelności zgłosiło 8 wierzycieli na łączną kwotę 1.999.711,10 zł. Wartość masy upadłości według informacji uwidocznionych w publicznym rejestrze KRZ wynosi 128.238,85 zł (w tym zapasy magazynowe o wartości 25.238,85 zł i środki pieniężne w wysokości 103.000 zł), natomiast łączne koszty postępowania upadłościowego aktualnie wynoszą 82.404,09 zł. Poza tym Spółka nie posiada innego majątku w tym nieruchomego. W konsekwencji, wobec niewspółmiernie niskiej wartości masy upadłości Spółki (pomniejszonej o koszty postępowania upadłościowego) w porównaniu do należności objętych niniejszą decyzją (zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym na łączną kwotę 741.094,28 zł), w ocenie organu odwoławczego zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Odnosząc się do możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, pod warunkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ odwoławczy podkreśla, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15.05.2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie z dnia 15.05.2015 r. (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.). Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała zaległości z tytułu: - opłat abonamentowych za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2017 r. - składek na fundusz Ubezpieczeń Społecznych od stycznia do września 2019 r., od kwietnia 2022 r. do lutego 2023 r.; - składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od stycznia do września 2019 r., od maja 2022 r. do lutego 2023 r., - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od stycznia do września 2019 r., od maja 2022 r. do lutego 2023 r., - podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., - odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2021 r. - pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat od stycznia do grudnia 2018, od lipca do grudnia 2022, - podatku od towarów i usług za sierpień, od listopada do grudnia 2018, marzec 2019, grudzień 2022 r. Dodatkowo z wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego wynika, że Spółka posiadała w sumie 68 niezapłaconych wierzytelności wobec licznych wierzycieli na łączną kwotę 4.875.448,29 zł, z których najwcześniejszy termin zapłaty przypadał na 31 grudnia 2015 r. Ze sprawozdań finansowych za lata 2014 - 2017 wynika, że zobowiązania Spółki już od początku 2014 r. przekraczały wartość majątku Spółki. W opinii organu odwoławczego, z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2012 r. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Organ odwoławczy stwierdza zatem, że w przedmiotowej sprawie jak wskazano wyżej Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań w 2012 r. (25 stycznia 2012 r. i 27 lutego 2012 r. termin płatności pierwszego i drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu opłaty abonamentowej), natomiast stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki wystąpił później tzn. na początku 2014 r. W konsekwencji zarząd winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 28 lutego 2012 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem wniosek taki wpłynął do Sądu dopiero 25 lipca 2022 r. (dwa wnioski o upadłość złożone w 2018 r. zostały Spółce zwrócone). Podobnie we właściwym czasie nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (postępowanie sanacyjne zostało otwarte dopiero 24 września 2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ w Gdańsku). Kolejno Dyrektor IAS stwierdza, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.) W niniejszym postępowaniu strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy zauważa, że członek/były członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Okoliczność, iż na gruncie ww. przepisu ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która, zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności, jest już ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z 20.02.2019 r. sygn. ll FSK 557/17). Dalej Dyrektor IAS podkreśla, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W trakcie toczącego się postępowania strona nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, natomiast ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Tym samym w opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów procesowych na skutek niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło organ do wydania decyzji w oparciu o nierzeczywisty stan faktyczny. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdza, że w 2012 r. nie zaistniały, w myśl ustawy z 28.02.2003 r., przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Fakt nieopłacenia abonamentu w kwocie 381,20 zł wydaje się swoistym kuriozum jako podstawa do obowiązku ogłoszenia upadłości spółki. W 2012 r. i kolejnych latach Spółka produkowała, sprzedawała wyroby, zatrudniała ok. 35 osób na umowę o pracę, wypłacała wynagrodzenia, opłacała składki w ZUS, podatki, kupowała wyroby od licznych dostawców, zlecała usługi. Ostatecznie ogłoszona w 2023 r. upadłość Spółki spowodowana była tym, że Spółka ze sprzedaży nie osiągnęła zamierzonych zysków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (art. 107 § 2 pkt 1), za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przechodząc dalej Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. W skardze strona nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w kwestii zaistnienia pozytywnych przesłanek warunkujących orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za wskazane w decyzji zaległości podatkowe Spółki, a mianowicie że przedmiotowe zaległości powstały w okresie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, oraz ze egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W skardze Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych w 2012 r. nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem w 2012 r. jak i latach następnych spółka produkowała, sprzedawała wyroby, zatrudniała 35 osób na umowę o pracę, wypłacała wynagrodzenia, ZUS, podatki, kupowała wyroby od licznych dostawców, zlecała usługi. W 2019 r. nie powiódł się plan restrukturyzacyjny spółki i doszło do jej sprzedaży za 7.750.000 zł netto oraz zgłoszenia upadłości. W ocenie Skarżącej nieporozumieniem jest ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2012 r. w związku z niezapłaceniem abonamentu RTV bowiem w kolejnych latach spółka przyniosła Skarbowi Państwa duże korzyści. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy trafnie zauważył, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.). Z niespornych ustaleń wynika, że Spółka posiadała zaległości z tytułu: opłat abonamentowych za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2017 r. składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od stycznia do września 2019 r., od kwietnia 2022 r. do lutego 2023 r., składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od stycznia do września 2019 r., od maja 2022 r. do lutego 2023 r., składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od stycznia do września 2019 r., od maja 2022 r. do lutego 2023 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowego od osób prawnych za październik 2021 r. pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat od stycznia do grudnia 2018, od lipca do grudnia2022, podatku od towarów i usług za sierpień, od listopada do grudnia 2018, marzec 2019, grudzień 2022 r. Dodatkowo z wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego wynika, że Spółka posiadała w sumie 68 niezapłaconych wierzytelności wobec licznych wierzycieli na łączną kwotę 4.875.448,29 zł. Z których najwcześniejszy termin zapłaty przypadał na 31 grudnia 2015 r. Ze sprawozdań finansowych za lata 2014 - 2017 wynika, że zobowiązania Spółki już od początku 2014 r. przekraczały wartość majątku Spółki. W świetle powyższego organ odwoławczy trafnie uznał, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2012 r. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie, z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy) W przedmiotowej sprawie Dyrektor IAS trafnie wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań w 2012 r. (25 stycznia 2012 r. i 27 lutego 2012 r. termin płatności pierwszego i drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu opłaty abonamentowej), natomiast stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki wystąpił później tzn. na początku 2014 r. W konsekwencji zarząd winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 28 lutego 2012 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem wniosek taki wpłynął do Sądu dopiero 25 lipca 2022 r. (dwa wnioski o upadłość złożone w 2018 r. zostały Spółce zwrócone). Podobnie we właściwym czasie nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (postępowanie sanacyjne zostało otwarte dopiero 24 września 2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść odpowiedzialność finansową. Istotą ogłoszenia upadłości jest bowiem zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. W zakresie obowiązków Skarżącej jako członka zarządu była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, że wartość zobowiązań Spółki w 2017 r. nie przekraczała wartość majątku, bowiem w 2017 r. Spółka była właścicielką nieruchomości o znacznej wartości organ odwoławczy trafnie zauważa, że Spółka w sprawozdaniu za 2017 r. wykazała wartość majątku (aktywa ogółem) na kwotę 2.811.689,91 zł a wartość zobowiązań na kwotę 4.406.263,96 zł. Nadto Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że przewaga zobowiązań nad majątkiem Spółki została już wykazana przez Spółkę na 1 stycznia 2014 r. Poza tym Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. ogłosił upadłość Spółki. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu upadłościowym swoje wierzytelności zgłosiło 8 wierzycieli na łączną kwotę 1.999.711,10 zł. Wartość masy upadłości według informacji uwidocznionych w publicznym rejestrze KRZ wynosi 128.238,85 zł (w tym zapasy magazynowe o wartości 25.238,85 zł i środki pieniężne w wysokości 103.000 zł), natomiast łączne koszty postępowania upadłościowego aktualnie wynoszą 82.404,09 zł. Poza tym Spółka nie posiada innego majątku w tym nieruchomego. Tym samym zarzuty dotyczące błędnej oceny sytuacji finansowej Spółki i w konsekwencji błędnie wyliczonego właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego są nieuzasadnione. W skardze Skarżąca oświadczyła, że nie pełni funkcji prezesa zarządu Spółki i przedłożyła świadectwo pracy z 1 sierpnia 2023 r. wystawione przez syndyka. Jak już wskazano powyżej, odpowiedzialność członków zarządu, a także byłych członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 i § 4 O.p.). Z akt sprawy wynika, że 11.06.2009 r. Skarżąca została powołana na prezesa zarządu Spółki - zgodnie z treścią protokołu z posiedzenia rady nadzorczej Spółki z 10.06.2009 r. Z przedłożonego do skargi świadectwa pracy wystawionego przez Syndyka wynika, że funkcję tę Skarżąca pełniła do 31 lipca 2023 r. Terminy płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją przypadają w okresie 20 lutego 2018 r. - 25 stycznia 2023 r. Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki wskazanych w sentencji decyzji, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. W zakresie bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki, stanowiącej warunek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organ odwoławczy trafnie wskazał, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). W toku podejmowanych działań prowadzonych w ramach postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki, nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części należności objętych niniejszą decyzją. Zaległości tej Spółki nie zostały uregulowane również w postępowaniu sanacyjnym, które zostało otwarte 24.09.2019 r. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku postanowieniem z 20.04.2023 r. ogłosił upadłość Spółki W związku z tym Naczelnik US postanowieniem z 14.07.2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W trakcie toczącego się postępowania strona nie wskazała również mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, natomiast ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Tym samym w opinii Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego całokształtu, a wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione. W treści niniejszego uzasadnienia Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie – właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dlatego skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.