I SA/Gd 636/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi H.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2013 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od wykazanego przez H.F. w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania stwierdził, że w 2008 r. w punktach sprzedaży należących do podatnika, dokonano sześciokrotnej sprzedaży towarów z pominięciem kasy rejestrującej. Organ uznał również, że spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2007 r. był nierzetelny. Ponadto stwierdzona została nierzetelność części wystawionych przez podatnika faktur, a dokumentujących zakup 364 sztuk trzody chlewnej. Faktury te zostały wystawione na dostawców, których nazwiska oraz ilość "zakupionych" świń nie pokrywają się z nazwiskami dostawców wyszczególnionymi przez lekarzy weterynarii w dzienniku badania przedubojowego oraz z ilościami ubitych świń i poddanych badaniom przedubojowym. Organ wskazał także, że w rejestrze sprzedaży za wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. podatnik zaewidencjonował nierzetelne faktury VAT dokumentujące ubój usługowy, w sierpniu 2008 r. nie zaewidencjonował usługowego uboju 2 sztuk trzody chlewnej, za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. wykazał obrót niższy od wyliczonej wartości mięsa w elementach handlowych pozyskanego z ubitych świń. Poza tym H.F. nie przedłożył do kontroli paragonów z kas fiskalnych. Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2008 r. podatnik zaniżał wysokość zobowiązań podatkowych, nie ewidencjonował w prawidłowej wysokości zarówno zakupu trzody chlewnej, jak i obrotu ze sprzedaży mięsa i jego przetworów. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. za nierzetelne. Organ nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2008 r. w części wykazanego obrotu i podatku należnego ze sprzedaży mięsa wieprzowego i jego przetworów, a także usług uboju trzody chlewnej oraz ewidencji zakupu w części wykazanego zakupu (ilość i wartość) trzody chlewnej. W konsekwencji odrzucenia dowodu z ksiąg, organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania dla boksu nr 53 na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami pozyskanymi w trakcie trwania postępowania, tj. zapisami dotyczącymi wysokości utargów znajdującymi się w zeszytach uzupełnionymi danymi z dobowych raportów fiskalnych a dla boksu nr 86 dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, wobec stwierdzenia, że faktury z dnia 30.09.2008 r. i 17.11.2008 r. za świadczenie usług uboju nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś faktura z dnia 31.12.2008 r. wykazuje kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego - określił kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 27 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2008 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja i od lipca do października 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec, listopad i grudzień 2008 roku. W pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem bieg terminu został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, iż rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone przez H.F. za 2008 r. były nierzetelne. Nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego z uwagi na ewidencjonowanie kwot w oparciu o nierzetelne dowody oraz z powodu braku zapisów zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego, z analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że obrót osiągnięty przez podatnika był wyższy niż wykazany. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji przeanalizował dokumenty źródłowe, a także ocenił pozyskane w toku postępowania zeszyty i na tej podstawie wyprowadził prawidłowe wnioski o nieewidencjonowaniu przez podatnika całości obrotu ze sprzedaży. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, zasadnie odmówił księgom podatkowym prowadzonym przez podatnika waloru dowodu. Ponadto zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji, w protokole z dnia 19 listopada 2012 r. zamieścił ustalenia dotyczące badania ksiąg poprzez zakwestionowanie w nim ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Wskazano przy tym, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że w zakresie sprzedaży zrealizowanej przez podatnika w odniesieniu do punktu handlowego nr 53, zachodziły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie organ dokonał tych ustaleń w oparciu o dokumenty źródłowe będące podstawą wpisów do rejestrów sprzedaży VAT oraz na podstawie danych wynikających z tzw. zeszytów prowadzonych dla tego punktu handlowego. Organ stwierdził jednocześnie, że dowodem w sprawie mogły być pozyskane zeszyty, albowiem ich autentyczność nie budziła wątpliwości. Poza tym oceny tego dowodu dokonano w zestawieniu ze wszystkimi innymi dowodami dopuszczonymi w sprawie, tj. zeznaniami świadków, wyjaśnieniami strony, dokumentami sprzedaży. Odnośnie nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii autentyczności zeszytów i zawartych w nich zapisów organ odwoławczy wskazał, że dowód taki nie miał znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, logicznie organ pierwszej instancji wywiódł charakter pozyskanych dokumentów jako dowodów dotyczących działalności handlowej podatnika i wykazał ich autentyczność. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednocześnie stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy w odniesieniu do sprzedaży wykazanej dla sklepu nr 86. Organ podniósł, że dla tego punktu handlowego nie pozyskano zeszytów, w których odnotowywane były utargi ze sprzedaży w 2008 r., a zatem nie zgromadzono dowodów uzasadniających weryfikację poprawności zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży na podstawie dokumentów z kasy rejestrującej. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie ewidencji zeszytowej w boksie nr 53 nie uzasadniają wniosku o zaniżeniu sprzedaży w tym samym stopniu w boksie nr 86. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, działając na korzyść strony, wobec braku innych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania, w oparciu o dane z dowodów księgowych (raporty fiskalne ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji) oraz dane zadeklarowane w złożonych deklaracjach. Zastrzeżeń Dyrektora Izby Skarbowej nie budziło również przyjęcie przez organ kontroli skarbowej zadeklarowanej przez podatnika wartości sprzedaży i podatku należnego, w odniesieniu do punktu sprzedaży w B. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. uznając, że faktury VAT wystawione na rzecz R.J., M.S. i A.C. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W okolicznościach sprawy przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawione faktury VAT z dnia 30 września 2008 r. i z dnia 17 listopada 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie świadczenia usług uboju a faktura z dnia 31 grudnia 2008 r. wykazuje kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W związku z powyższym prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił H.F. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H.F. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organy podatkowe za wiarygodny w sprawie dowód uznały zeszyty sporządzone przez byłą pracownicę podatnika, z których wynikać miało, że dzienne obroty były zaniżane. Zdaniem strony podstawą rozliczenia utargów winny być raporty kasowe, a nie niekompletne zapiski zawarte w zeszytach. Strona podniosła, że zapiski zawarte w zeszytach nie mogły stanowić podstawy ustaleń organów podatkowych, albowiem nie były to dokumenty księgowe, zawierające określone, chronologicznie uporządkowane dane. Zawierają one jedynie ogólne kwoty utargów, jednakże brak jest danych z czego taka kwota wynika. Miały one stanowić element pomocniczy dla rozliczenia pracownika z pracodawcą, nie stanowiły jednak dokumentu księgowego. Strona zarzuciła, że organ bezzasadnie odmówi przeprowadzenia dowodu z komisyjnego przeprowadzenia rozbioru ubitych sztuk trzody chlewnej celem ustalenia, rzeczywistej wydajności poubojowej. Podatnik wskazał, że uchybieniem organu było nieuwzględnień faktu nabycia prze niego 50 sztuk macior, których mięso nie nadaje się do sprzedaży w elementach, lecz jedynie do przerobu. W skardze zarzucono również, że organ błędnie ustalił, iż cena uzyskiwana ze sprzedaży 1 kg półtuszy jest ceną stałą. Strona zwróciła uwagę na to, że ceny te są różne, a zwłaszcza w okresie przedświątecznym. Organy nie uwzględniły także specyfiki handlu mięsem, która zmusza często sprzedawcę do stosowania niższych cen z uwagi na krótkie terminy przydatności do spożycia sprzedawanych wyrobów. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że zakup trzody chlewnej był prowadzony w sposób nierzetelny. Podsumowując wywody skargi strona stwierdziła, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów, nie uwzględniając dowodów korzystnych dla strony, a ponadto nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych z dnia 27 lipca 2014 r. (skarżący) oraz 11 września 2014 r. (Dyrektor Izby Skarbowej) strony podtrzymały swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu swojej decyzji kierował się właśnie tymi regułami. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności i rzetelności wpisów dokonywanych w zeszytach dostarczonych przez B.P. oraz dowodu mającego polegać na komisyjnym dokonaniu rozbioru ubitych sztuk trzody chlewnej. Należy podkreślić, że stosowanie do treści art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W świetle powyższego nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie może być uznane za naruszające prawo. Należy zauważyć, że dowód z opinii biegłego nie mógł zostać przeprowadzony na okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą. Biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, lecz wyjaśnienia okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Opinia biegłego ma dostarczyć organowi wiedzy specjalistycznej, której ten organ nie posiada. Przedmiotem opinii nie mogą być natomiast ustalenia faktyczne, a powołanie biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy wpisy zawarte w zeszytach są autentyczne i rzetelne byłoby w istocie domaganiem się, aby to biegły ustalał stan faktyczny sprawy, która to kompetencja leży w gestii organu podatkowego. Ustalenie tych okoliczności zmierzałoby bowiem do ustalenia, czy wpisy te odzwierciedlały rzeczywisty stan rzeczy. Stwierdzenie tej okoliczności nie wymagało wiedzy specjalnej, a ustalenia w tym zakresie mogły zostać poczynione przez organ podatkowy na podstawie innych dowodów, co zresztą zostało w sprawie prawidłowo uczynione. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzone przez podatnika rejestry zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. były nierzetelne i czy w związku z tym organy były uprawnione do zwiększenia podatnikowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży mięsa i jego przetworów. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), w którym organ wskazuje, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.). Zasady określone w art. 193 Ordynacji podatkowej odnoszą się także do ewidencji i rejestrów VAT, które podatnicy obowiązani są prowadzić w celu prawidłowego rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ksiąg podatkowych rozumie się zarówno księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak też ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W rozpatrywanej sprawie analiza danych zawartych w rejestrach VAT w powiązaniu z dowodami dokumentującymi nabycie i sprzedaż, dokumentami remanentowymi, dziennikami badania przed i poubojowego, zeszytami zawierającymi m. in. kwoty utargów, dowodami z zeznań świadków i wyjaśnień strony pozwoliła dojść organom podatkowym do przekonania, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części wykazanego nabycia trzody chlewnej oraz obrotu i podatku należnego ze sprzedaży mięsa wieprzowego i jego przetworów, a także świadczenia usług uboju trzody chlewnej. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe obu instancji uznały, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż obrót osiągnięty przez podatnika był wyższy niż wykazany w rejestrach VAT. O nierzetelności rejestrów zakupów prowadzonych dla podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2008 roku świadczą w szczególności rozbieżności pomiędzy dziennikiem badań przedubojowych, zawierającym nazwiska lub nazwy dostawców trzody chlewnej oraz dziennikiem badań poubojowych obejmujących zapisy dotyczące ilości ubitych świń, a informacjami wynikającymi z ewidencji i z faktur dokumentujących zakup trzody chlewnej za poszczególne miesiące 2008 r. Rozbieżności te dotyczą nazwisk dostawców, ilości świń udokumentowanych fakturami, ilości trzody poddanej badaniom przedubojowym oraz ilości sztuk trzody ubitej na potrzeby własne i w ramach świadczonych usług uboju. Wskazać przy tym należy, że stanowisko organu w powyższym zakresie zostało oparte na szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji. Organ na podstawie zebranych dowodów (dokumentów, faktur, zeznań świadków, wyjaśnień strony) wyciągnął prawidłowe i logiczne wnioski co do tego, że rejestry sprzedaży zawierają dane nierzetelne, niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Trafnie zostało przy tym dostrzeżone przez organ odwoławczy, że zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów zawartych w tych księgach na dowodach rzetelnych. Mając na uwadze to, że dowód księgowy winien wskazywać strony transakcji, to nie może zostać uznany za dowód rzetelny taki, w którym chociażby jedna ze stron jest określona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Tym samym, w zakresie tego zapisu, księga rachunkowa nie może być uznana za rzetelną. Jednocześnie nie może zostać uznana za rzetelną faktura, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach i zakresie, albo między innymi podmiotami niż stwierdza to faktura. W takim przypadku, faktury nie dokumentujące rzeczywistego zakresu i rozmiarów transakcji nie mają przymiotu rzetelności. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem 35 faktur VAT RR stanowiło dokumenty nierzetelne. W związku z tym, bez znaczenia dla uznania rejestrów sprzedaży za nierzetelne pozostaje podnoszony przez stronę argument, że w ostatecznym rozrachunku zgadzała się ilość nabytej i ubitej trzody chlewnej. Dla ustalenia tego, czy rzetelności prowadzonych przez podatnika rejestrów istotne znaczenie ma nie tylko fakt wystawienia faktur prawidłowych pod względem formalnym, ale to, aby tak wystawione dokumenty odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zgodzić należy się również z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że także rejestry sprzedaży prowadzone były przez podatnika w sposób nierzetelny. Na ich nierzetelność wskazuje fakt sześciokrotnego dokonania sprzedaży towarów z pominięciem kasy rejestrującej oraz nie przedłożenia do kontroli kopii paragonów z kas fiskalnych, co pozostaje w sprzeczności z § 5 ust. 1 pkt 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2002 r. nr 109, poz. 948 ze zm.), z § 7 ust. 1 pkt 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2008 r. nr 212, poz. 1338 ze zm.) oraz z art. 86 ust. 1 Ordynacji podatkowej i art. 112 ustawy VAT. Z dokonanych ustaleń wynika również, że podatnik dokonał w 2008 roku usługowego uboju trzody chlewnej w ilości 3 sztuk, podczas gdy w rejestrze sprzedaży za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2008 roku zaewidencjonował faktury mające dokumentować usługowy ubój łącznie 66 sztuk trzody. Podstawą do stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności rejestru sprzedaży była także przeprowadzona przez organy analiza, polegająca na porównaniu wykazanego przez podatnika obrotu ze sprzedaży mięsa i jego przetworów z minimalnym obrotem, jaki podatnik powinien uzyskać, sprzedając mięso z uboju 2.127 sztuk świń. Z porównania tego wynika, że zadeklarowany przez podatnika obrót był niższy o [...] zł od obrotu minimalnego. Oznacza to, że w rejestrach sprzedaży VAT za 2008 rok nie została zaewidencjonowana cała sprzedaż mięsa i wyrobów mięsnych, co oznacza, że rejestry sprzedaży nie przedstawiały rzeczywistych rozmiarów sprzedaży. W tym miejscu wskazać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe metodologii ustalania wysokości obrotu jaki podatnik winien uzyskać w związku ze sprzedażą mięsa i jego produktów oraz ustalania wskaźników wydajności poubojowej. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonane przez organy podatkowe wyliczenia były konsekwencją wadliwie prowadzonej dokumentacji sprzedaży. Po drugie wskazania wymaga, że dokonując swoich wyliczeń organy podatkowe przyjmowały najkorzystniejsze dla podatnika wartości. I tak wycenę elementów handlowych z rozbioru półtuszy wieprzowej organy sporządziły, stosując ceny netto stosowane przez podatnika w 2008 r. przy czym, do wyceny zastosowano najniższe ceny w danych okresach, a do elementów rozbioru półtuszy nie będących przedmiotem obrotu hurtowego zastosowano ceny detaliczne. Zgodzić należy się przy tym ze stroną skarżącą, że w handlu produktami mięsnymi, z uwagi na specyfikę produktu sprzedaży, stosuje się ceny sezonowe, przeceny i obniżki. Niemniej jednak nie sposób zarzucić organom podatkowym, że dokonały błędnych ustaleń poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniach tych wahań cenowych skoro sam podatnik nie był w stanie wykazać, że stosował tego rodzaju zmienne ceny na sprzedawane produkty. Prawidłowo zdaniem Sądu, organy podatkowe przy dokonywaniu stosownych wyliczeń służących ustaleniu wskaźników wydajności poubojowej, posługiwały się danymi zawartymi w opracowaniu prof. Pezackiego. Zauważyć bowiem należy, że strona skarżąca, w prowadzonym postępowaniu nie wskazała własnych norm wydajności poszczególnych elementów handlowych mięsa z półtuszy jak również nie przedstawiła receptur i norm wydajności dla wędlin i wyrobów mięsnych. Dodania wymaga przy tym, że branżowe wskaźniki uboju, które zastosowano w przedmiotowej sprawie, służyły wyłącznie do przeprowadzenia analizy działalności gospodarczej podatnika i nie były one natomiast podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania. Za nietrafiony należy przy tym uznać podnoszony prze stronę zarzut nieuwzględnienia przy ustalaniu wydajności poubojowej trzody chlewnej 50 sztuk macior, z których mięso nie nadaje się do sprzedaży w elementach handlowych. Po pierwsze, nabycie macior zostało udokumentowane wyłącznie tymi fakturami VAT RR, które zostały uznane za dokumenty nierzetelne, a zatem nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Po drugie, dla potrzeb ustalenia wysokości obrotu minimalnego, przyjęto najkorzystniejsze dla podatnika założenie, że wartość tego obrotu powinna odpowiadać co najmniej wartości pozyskanego mięsa w elementach handlowych. W analizie pominięta została zatem część obrotu, jaką podatnik powinien uzyskać z produkcji. Wobec tego zarzuty skarżącego, co do wyliczeń wskaźnika wydajności poubojowej są bezzasadne. Kwestią stanowiącą przedmiot sporu była również w rozpoznawanej sprawie prawidłowość działania organu polegająca na wykorzystaniu przez organy podatkowe zeszytów prowadzonych przez sprzedawców podatnika, w obu punktach sprzedaży. Dane zawarte w powyższych zeszytach stanowiły dla organów podatkowych podstawę do ustalenia wartości sprzedaży punktach, za poszczególne miesiące 2008 roku. Po pierwsze nie można zaakceptować stanowiska, że przedmiotowych zeszytów nie można było uznać za dowód w sprawie albowiem nie zawierały one elementów pozwalających uznać je za dokument księgowy. Przypomnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone są stopniem przyczynienia się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy, a katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty. Jednocześnie za dowód w sprawie można uznać każdy dokument, o ile nie jest sprzeczny z prawem, a nie jedynie taki, które spełnia określone wymogi formalne. Po drugie uznanie tych zeszytów za dowód w sprawie, było konsekwencją braku możliwości określenia wysokości sprzedaży wyłącznie w oparciu o rejestry podatku VAT, które uznane zostały za nierzetelne. Sąd nie dostrzega zatem uchybienia w tym, że w sytuacji gdy określenie wysokości obrotu na podstawie dokumentów księgowych nie jest możliwe z uwagi na prowadzenie ich w sposób nierzetelny, podstawa opodatkowania może zostać ustalona w oparciu o inne, dostępne organowi dowody. Nie sposób jednocześnie przyjąć, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i w sposób bezkrytyczny uznał te zeszyty za wiarygodny dowód w sprawie. Należy zauważyć, że fakt prowadzenia zeszytów, jak również okoliczność dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej, potwierdzali zeznający w sprawie świadkowie. Analiza treści zapisków zawartych w zeszytach pozwoliła jednocześnie dojść organom podatkowym do prawidłowych wniosków, że nie były one prowadzone wyłącznie dla potrzeb odnotowywania informacji o przecenach i zwracanym towarze. Jak na to wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, takiemu stanowisku przeczą w szczególności zawarte w zeszytach, systematyczne wpisy o utargach, zwrotach i przecenach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe pozyskanych dokumentów w postaci zeszytów i danych z nich wynikających. Uprawniony jest wniosek, że zawarte w zeszytach dane służyły dokumentowaniu rzeczywistych rozmiarów działalności handlowej podatnika, odzwierciedlając uzyskane przez niego obroty ze sprzedaży mięsa i przetworów. Za przyznaniem mocy dowodowej zapiskom zawartym w zeszytach przemawia to, że zeszyty prowadzone były w sposób jednolity, przez okres sześciu lat, a fakt ich istnienia i prowadzenia potwierdzali zeznający w sprawie świadkowie. Wszystkie zeszyty zawierają zapisy odnośnie utargów, zwrotów i przecen towarów, spisy towarów na określone dni, a także rozliczenia sprzedawców z powierzonego towaru. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodzą, że rejestry sprzedaży i zakupów, prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku VAT, były nierzetelne. Dawało to zatem podstawę do stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie wskazać należy, że organy podatkowe, w odniesieniu do ustalenia wysokości obrotu dla boksu nr 53, nie dokonały ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę szacowania. Konieczność stosowania szacunku ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy. Mając na uwadze, że pomimo nierzetelności rejestrów, dane w nich zawarte, uzupełnione innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, dawały podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania, organy uczyniły to w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny w tym kontekście należy uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przez organy podatkowe, dla potrzeb ustalenia wysokości obrotu, metody porównawczej zewnętrznej. Sąd aprobuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim zmienił on decyzję organu pierwszej instancji i uznał, że w stosunku do sprzedaży wykazanej w sklepie nr 86, brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wprawdzie prowadzone przez podatnika ewidencje księgowe za 2008 r. nie były rzetelne, to jednak prawidłowo zdaniem Sądu ustalono wysokość sprzedaży w sklepie nr 86 na podstawie danych z raportów fiskalnych i wynikających ze złożonych deklaracji. Jak słusznie zostało to podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonał doboru niewłaściwych założeń, które miały stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania. W powyższym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał podwyższenia obrotu i podatku należnego o wartość, która była właściwa dla ustalenia podstawy opodatkowania dla boksu nr 53. Niemniej jednak, przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby w 2008 roku, dla boksu nr 86 prowadzone były zeszyty zawierające zapisy takie, jak dla drugiego z punktów sprzedaży. W związku z tym nie istniały dowody, które pozwalałby zakwestionować poprawność zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla punktu nr 86. Jednocześnie, prowadzenie ewidencji zeszytowej w boksie nr 53 i stwierdzony stopień zaniżenia obrotu nie uzasadniały wniosku o zaniżeniu sprzedaży w tym samym stopniu w boksie nr 86. Obroty ze sprzedaży wykazane przez podatnika w boksie nr 86 w poszczególnych okresach rozliczeniowych, były bowiem wyższe niż wykazane w boksie 53. Mając powyższe na uwadze trafnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał konieczność zweryfikowania podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł i podatku należnego o kwotę [...] zł w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży dokonywanej przez podatnika w boksie nr 86 w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2008 r. Zastrzeżeń Sądu nie budzi także zweryfikowanie przez organy podatkowe prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w zakresie obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz R.J., M.S. oraz A.C. za ubój usługowy. W fakturach tych wykazano bowiem ubój trzody chlewnej w większym rozmiarze niż miało to miejsce w rzeczywistości. Zasadnym stało się zatem pomniejszenie zadeklarowanej wysokości obrotu i podatku należnego wynikających z tych faktur. Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., albowiem podatnik nie zaewidencjonował w tym miesiącu usługowego uboju 2 sztuk trzody chlewnej, wykonanego na rzecz R.J. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT, wykazanego w fakturach wystawionych za ubój usługowy. Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego lub wykazanie kwoty podatku wyższej od podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10). Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżący w fakturach z dnia 30 września 2008 roku i 17 listopada 2008 r. wykazał wyższą ilość ubitej trzody chlewnej, niż miało to miejsce w rzeczywistości. Z kolei w fakturze z dnia 31 grudnia 2008 r. podatnik wykazał kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W świetle powyższego, wobec niewykonania przez podatnika usług w rozmiarze wynikającym z faktur wystawionych na ubój usługowy, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Pomimo jednak tego, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały zrealizowane przez podatnika, po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze. Jak stanowi bowiem art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podatnik wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury, w których wykazał podatek VAT, to z tym momentem był zobowiązany - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT- do zapłaty wykazanego w nich podatku. Z kolei wykazując podatek należy w wysokości wyższej, był zobowiązany do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy VAT. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.