I SA/Gd 639/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie: NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant: Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 17.070,- zł (siedemnaście tysięcy siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Urzędu Kontroli Skarbowej określono A Spółce z o.o. (później A SA) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik w rozliczeniu za 1996 r. błędnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów tego okresu kwotę [...] zł z tytułu opłat za usługi B Gmbh, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (1/3 kwoty [...] zł). Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik otrzymał w 1996 r. 12 nieoprocentowanych pożyczek na łączną kwotę [...] zł i jako przychód potraktował wartość otrzymanych z tego tytułu nieodpłatnych świadczeń wyliczoną jako wartość należnych odsetek ustaloną w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Z tego tytułu zwiększono dochód podatnika podlegający opodatkowaniu o kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że skarżąca w 1996 r. udzieliła osobom fizycznym i prawnym nieoprocentowanych pożyczek w łącznej kwocie [...] zł i uznał, że brak zastrzeżenia oprocentowania oznacza utratę przychodu w postaci odsetek, jakie uzyskałaby skarżąca, gdyby pożyczone pieniądze były przechowywane na rachunku bankowym bieżącym lub lokatach terminowanych. Organ pierwszej instancji, w oparciu o informacje z banku prowadzącego rachunek skarżącej, ustalił, że wysokość przychodu w przypadku przechowywania ww. środków na rachunku zwiększyłaby się o kwotę [...] zł i o taką kwotę zwiększył przychód skarżącej za 1996 r. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzję powyższą uchylił Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 2033/98. Postanowieniem z dnia [...] r. Izba Skarbowa zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w toku dodatkowego postępowania kontrolnego (zleconego przez ten organ organowi pierwszej instancji) ustalono, iż spółka korzystała nie tylko z nieoprcentowanych pożyczek uwzględnionych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r., lecz także z innych nieoprocentowanych pożyczek, z których przysporzenie winno być uwzględnione przy ustalaniu wysokości dochodu za rok 1996. Decyzją z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił swą decyzję z dnia [...] r. i określił A SA (dawniej A Spółce z o.o.) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku dodatkowego postępowania ustalono, iż oprócz wykazanego w decyzji z dnia [...] r. przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek ([...] zł) nie uwzględniono przysporzenia z tego tytułu w wysokości [...] zł., zatem dodatkowy przychód z powyższego tytułu określono na łączną kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa uchyliła powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A SA wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że oprócz wykazanego w decyzji z dnia [...] r. przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek ([...] zł) nie uwzględniono przysporzenia z tego tytułu w wysokości [...] zł., zatem dodatkowy przychód z powyższego tytułu określono na łączną kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił, że dla wyliczenia tego przychodu przyjęto średnią stopę procentową kredytów udzielanych w 1996 r. przez Bank Handlowy w W-wie O/a w wysokości 21,83 %. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił powyższą decyzję z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. A SA do kwoty [...] zł, obniżeniu zaległości podatkowej z tego tytułu do kwoty [...] zł i określił odsetki za zwłokę z tego tytułu w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że bezpodstawnie do wyliczenia wartości przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek organ pierwszej instancji przyjął oprocentowanie stosowane przez BH SA, podczas, gdy przyjęte wcześniej do tego wyliczenia oprocentowanie stosowane przez PBK SA odpowiadało cenie rynkowej, a jednocześnie było najkorzystniejsze dla podatnika. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy dokonał przeliczenia z zastosowaniem oprocentowania stosowanego przez PBK SA. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 108/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A SA, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dopatrzył się uchybień w zakresie przepisów postępowania, naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd zakwestionował nadto uprawnienia Inspektora Kontroli Skarbowej do działania w niniejszej sprawie w charakterze organu podatkowego w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Sąd dopatrzył się też naruszenia zakazu reformationis in peius w zakresie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od powyższego wyroku. Przy czym sąd drugiej instancji wyraził pogląd, że zmiany wysokości zobowiązania, a w konsekwencji i zaległości podatkowej mógł dokonać organ pierwszej instancji tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 230 ordynacji podatkowej. NSA, odmiennie niż sąd pierwszej instancji, uznał, że powierzenie przez organ odwoławczy czynności uzupełniających postępowania dowodowe organowi pierwszej instancji było działaniem zgodnym z prawem, a nadto, że organ odwoławczy miał prawo przekazać sprawę do rozstrzygnięcia w oparciu o art. 230 § 1 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do uzasadnienia wyroku pierwszej instancji NSA wyjaśnił, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. nie jest rozstrzygnięciem uchylającym decyzję z [...] r., korygowaną uchyloną decyzją z dnia [...] r., lecz decyzją określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli w decyzji z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A SA zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że co do zasady zobowiązanie strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r. Przy czym nie uległa przedawnieniu ta część, która została przez podatnika zapłacona (następuje wówczas wygaśnięcie zobowiązania jako skutek zapłaty) i w tym zakresie organ podatkowy mógł wydać decyzję co do wysokości zobowiązania. Uwzględniając wysokość poczynionych przez skarżącą wpłat oraz dokonując ich rozliczenia proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zapłaty pozostawała kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę organ określił prawidłową wysokość zaległości podatkowej z ww. tytułu oraz kwotę odsetek. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A SA, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że co do zasady zobowiązanie strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że przedawnieniu na skutek upływu czasu nie uległy zobowiązania, które wygasły na skutek zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że strona do końca 2002 r. wpłaciła kwotę [...] zł z czego kwota [...] zł została zapłacona do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT – 8 za 1996 r. Organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty nawet wówczas, gdy wpłaty dokonano na podstawie decyzji nieostatecznej. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji A SA wywiodła skargę wnosząc o uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego – art. 59 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 230 ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn.zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.". W uzasadnieniu skargi zakwestionowano pogląd organów podatkowych, że zobowiązanie skarżącej uległo wygaśnięciu na skutek zapłaty, a nie upływu terminu przedawnienia. Skarżąca wywiodła, że decyzja z dnia [...] r. nie była ostateczna, a potem wyeliminowano ją z obrotu prawnego, dopiero zaś zapłata podatku wynikającego z ostatecznej decyzji może wywołać skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Zobowiązanie zaś z tytułu odsetek, według skarżącej, nie wygasłoby na skutek zapłaty nawet w przypadku ich zapłaty w oparciu o decyzję ostateczną. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca wskazała, że decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, gdyż podstawą kontroli nie mógł być art. 229 ordynacji podatkowej, lecz właściwe przepisy ustawy o kontroli skarbowej. W toku postępowania uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a zebrane w ten sposób dowody nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Skarżąca podniosła, że wyliczenia odsetek dokonano sprzecznie z art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionując poczynione w sprawie ustalenia podniosła, że ustalając przychód spółki związany z pożyczkami otrzymanymi od A spółka z o.o. nie uwzględniono okoliczności, iż pożyczkodawca udzielając pożyczek miał na uwadze planowane przejęcie przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy i do zawarcia umowy przejęcia doszło 27 października 1997 r. Zdaniem skarżącej nie uwzględniono istoty umowy pożyczki, którą jest jej nieodpłatność. Skarżąca podniosła, że w myśl obowiązujących przepisów kwota odsetek od pożyczki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p stanowi przychód jedynie w razie ich otrzymania. Zdaniem skarżącej do nieoprocentowanych pożyczek nie mógł mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ponieważ byłoby to sprzeczne z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy był niesporny miedzy stronami, a kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią była kwalifikacja prawna ustalonego przez organ stanu faktycznego tj. skutków prawnopodatkowych zawartych przez skarżącą umów pożyczek. Organ podatkowy uznał bowiem, że ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, wskazując, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2002 r. kwestionując jednocześnie stanowisko organów podatkowych, iż należność wygasła w części na skutek zapłaty. Skarżąca stanęła na stanowisku, wspierając się orzecznictwem sądów administracyjnych, że zapłata podatku nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania, ponieważ zapłaty dokonano w wykonaniu decyzji nieostatecznej, która później została wyeliminowana z obrotu prawnego. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że rzeczywiście w judykaturze występowały różnice poglądów, co do tego, czy zapłata podatku w wykonaniu decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kres rozbieżnościom stanowisk judykatury w tej mierze położyła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 Lex nr 298165, w której stwierdzono, że "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Wprawdzie wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego (art. 187 § 2 p.p.s.a.), jednak unormowanie zawarte w art. 269 § 1 p.p.s.a. przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej uchwale NSA. W przekonaniu Sądu bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że uchwała dotyczyła zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej jest podatek dochodowy od osób prawnych, który ustawodawca zakwalifikował wedle art. 21 § 1 ordynacji podatkowej do tej samej kategorii zobowiązań, tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tej sytuacji poglądy wyrażone w przywołanej uchwale zachowują pełną aktualność w okolicznościach niniejszej sprawy. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Kwestionując ocenę prawną dokonaną przez organ – mianowicie ustalenie przychodu, który spółka uzyskała w związku z zawarciem umów pożyczki, skarżąca podniosła, że organ pominął tak istotną okoliczność, jak fakt, że przyczyną ich udzielenia był zamiar przejęcia przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy, zrealizowany umową z dnia 27 października 1997 r. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie uwadze organu umknęło, iż art. 720 k.c. kreuje umowę pożyczki jako stosunek zobowiązaniowy nieodpłatny. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu Sąd uznał za niezbędne przytoczenie fragmentu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I FPS 9/02 (LEX nr 55855), w której wskazano, jak należy interpretować pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. W uchwale tej wyrażono pogląd, że określenie to "ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496)." Skład orzekający, podzielając powyższy pogląd, stoi na stanowisku, że jako nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy uznać umowy pożyczki zawarte przez skarżącą, ponieważ na skutek przekazania wartości pieniężnych podmiot gospodarczy dysponował bez żadnego ekwiwalentu kapitałem innego podmiotu, co ma określony wymiar majątkowy. Wartością przysporzenia jest w tej sytuacji u pożyczkobiorcy wartość odsetek od kredytu, który musiałby zaciągnąć w warunkach wolnorynkowych. Odnosząc się do przytoczonej wyżej argumentacji strony skarżącej Sąd uznał za niezbędne wskazać, że oprocentowanie pożyczki nie należy do essentialia negotii umowy uregulowanej w art. 720 k.c., a w związku z tym może ona być odpłatna lub nieodpłatna – zależnie od woli stron. Twierdzenie skarżącej, że zasadą jest nieodpłatność tej umowy jest pozbawione podstaw prawnych. W okolicznościach niniejszej sprawy zważyć należy, że analizujemy umowy zawarte pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a w stosunkach gospodarczych regułą jest oprocentowanie pożyczki, wówczas świadczenie odsetek jest ekwiwalentem za udzielenie pożyczkobiorcy świadczenia w postaci pieniędzy. Rezygnację z tego świadczenia, jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, kwalifikować należy jako przypadek otrzymania nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), którego wartość odpowiada wartości odsetek, które należałoby zapłacić pożyczkodawcy (art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.). Trafne jest zatem, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych zarówno co do istnienia w przedmiotowej sprawie nieodpłatnego świadczenia na rzecz skarżącej spółki, jak również ustalenia jego wysokości. W przekonaniu Sądu organy słusznie przyjęły, że cena rynkowa pożyczki odpowiada najkorzystniejszemu oprocentowaniu kredytu stosowanego przez bank działający na rynku lokalnym (PBK SA w Warszawie Oddział w ) w okresie korzystania z pieniędzy tj. w 1996 r. Trudno uznać taki sposób szacowania wysokości odsetek za przekraczający granice swobody przysługującej organom przy ustalaniu wspomnianej wartości nieodpłatnego świadczenia. Jest on też urzeczywistnieniem zasady in dubio pro tributario, nakazującej wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika, przy czym odwołuje się do rzeczywistych danych (dane z PBK SA dot. Hipotetycznego wyliczenia odsetek od kredytów znajdują się w aktach sprawy), co czyni szacunek realnym. Tym samym, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., a zgłoszone w tym przedmiocie zarzuty Sąd uznał za chybione. Sąd nie podzielił też poglądu skarżącej co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia wyboru oprocentowania. Analiza akt administracyjnych dowodzi, że organ zawarł wyczerpujące i czytelne uzasadnienie w tej mierze, zatem zarzut skarżącej, jako gołosłowny – uznano za nietrafny. Jako chybiony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym był brak zastrzeżenia odsetek od udzielonych pożyczek, tym samym przepis ten nie przystaje do okoliczności sprawy, ustalony stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji tej normy prawnej. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej w kwestii błędnego wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych na skutek nieprawidłowej wykładni art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie, określonym w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej. W przepisie tym bezsprzecznie mowa jest o każdorazowym okresie rozstrzygania przez organ drugiej instancji, tj. od dnia wpływu odwołania od decyzji pierwszej instancji, od dnia powzięcia informacji o uprawomocnieniu się wyroku uchylającego decyzję organu drugiej instancji. Wykładnia skarżącej sprowadzająca się w istocie do stwierdzenia, że odsetek nie nalicza się od dnia upływu terminu z art. 139 § 3 ordynacji podatkowej do dnia uprawomocnienia się decyzji organu drugiej instancji, jest nadinterpretacją przepisu i skutkowałaby brakiem możliwości naliczania odsetek, jeśli organ odwoławczy przy rozpoznawaniu sprawy przekroczył dwumiesięczny termin (o którym mowa w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej) na jej rozpoznanie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przy wyliczaniu odsetek za zwłokę prawidłowo zastosowano art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny zasadności zarzutu wydania decyzji w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego skutkującego brakiem możliwości rozstrzygania w oparciu o dowody zebrane w toku tej kontroli i opisane w protokole z dnia 21 listopada 2001 r. wskazać należy, że kwestie te były już przedmiotem oceny przez sąd orzekający w niniejszej sprawie. Ocenę prawną tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 721/06. Stosownie zaś do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Mając na uwadze treść przytoczonego przepisu sąd orzekający jest związany wyrażoną już oceną prawną zarzutów strony. Powyższa zasada nie jest bezwzględną – ocena prawna przestaje wiązać w przypadku zmiany stanu prawnego czyniącej nieaktualnym wyrażony przez sąd pogląd (por. wyrok NSA – OZ w Poznaniu z dnia 16 października 1997 r. I SA/Po 263/97, Lex nr 30884) oraz w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy, skutkującej nieaktualnością tej oceny (T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lexis Nexis, Warszwa 2005 r., s. 477). Skoro zaś w niniejszej sprawie nie zaistniały tego rodzaju okoliczności w pełni aktualna jest ocena prawna argumentacji strony wyrażona w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku. Sąd, uwzględniając zakres swej kognicji wynikający z przytoczonego na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., badał legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wyniku tej kontroli Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 230 § 1 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. w trybie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że w jego ocenie w decyzji pierwszej instancji nieprawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., gdyż winno ono wynosić [...] zł, a nie jak orzeczono w zaskarżonej decyzji [...] zł, wysokość zaległość podatkowej, która winna wynosić [...] zł, a nie [...] zł oraz odsetki za zwłokę, które określono w kwocie [...] podczas, gdy prawidłowa ich wysokość to kwota [...] zł. Przepis, w oparciu o który organ odwoławczy wydał opisane rozstrzygnięcie, zezwala zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Przepis powyższy stanowi rozwiązanie wyjątkowe, odstępstwo od generalnej zasady zakazu reformationis in peius. Z tego też względu powinien on być wykładany ściśle, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Kierując się powyższym założeniem Sąd uznał, że orzeczenie w trybie cytowanej normy prawnej jest możliwe w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy miał prawo przekazać sprawę w omawianym trybie organowi pierwszej instancji. Powyższe uprawnienie bezsprzecznie wynika z uzasadnienia przywoływanego wyżej wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 721/06, w którym NSA wskazał na brak możliwości orzeczenia przez organ drugiej instancji na niekorzyść strony skarżącej z uwagi na zastrzeżony w art. 234 ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius. Sąd przesądził jednocześnie, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę mogła nastąpić w trybie powoływanego art. 230 § 1 ordynacji podatkowej. Nie kwestionując więc uprawnienia organu odwoławczego do wydania postanowienia o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie to nie jest dla organu pierwszej instancji bezwzględnie wiążące. Organ pierwszej instancji w każdym przypadku jest zobligowany badać, czy zachodzą ustawowe przesłanki do orzekania w tym trybie. Jak wywiedziono powyżej warunkiem wydania rozstrzygnięcia po przekazaniu sprawy przez organ odwoławczy jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż należna. Warunek ten jednakże nie został spełniony w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ, jak wskazywano w uzasadnieniu postanowienia o przekazaniu sprawy, jak i w sentencji decyzji z dnia [...] r. - wedle obowiązujących przepisów zobowiązanie podatkowe należało ustalić w wysokości niższej niż dotychczas orzeczona. W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji nie miał prawnego umocowania do wydania decyzji w trybie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej. Zaakceptowanie zaś tego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy skutkuje wadliwością decyzji drugiej instancji, z powodu której nie może się ona ostać w obrocie prawnym. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy winien mieć na uwadze zakres związania opisaną powyżej oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 721/06 oraz zawartymi wyżej rozważaniami, co do zakresu zastosowania art. 230 § 1 ordynacji podatkowej. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu administracji.