I SA/Gd 642/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 642/11 UZASADNIENIE A. M., prowadzący A w S., złożył w dniu 30 listopada 2009 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes E270 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2002. W treści deklaracji AKC-U zadeklarowano należny podatek akcyzowy w wysokości 1.958 zł wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 10.529 zł. Po zapoznaniu się z treścią art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.) skarżący wskazał jako podstawę opodatkowania kwotę 34.779 zł (średnia wartość z katalogu INFO-EKSPERT, Wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspermot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy – PZM"), określając jednocześnie ponownie kwotę należnego podatku w wysokości 469 zł. W dniu 7 kwietnia 2010 r. do organu celnego wpłynęła korekta deklaracji, datowana na dzień 26 marca 2010 r., w której skarżący wpisał podstawę opodatkowania w wysokości 10.528,50 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.958 zł, a także dowód wpłaty na konto Izby Celnej kwoty 1.958,31 zł z dnia 10 marca 2010 r. Uzasadniając dokonanie korekty strona wskazała, że zadeklarowana jako podstawa opodatkowania wartość nie stanowiła kwoty, za jaką pojazd ten został rzeczywiście nabyty. Była ona wyższa niż cena wynikająca z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu osobowego i opierała się o wycenę samochodu znajdującą się w informatorze INFO-EKSPERT. Decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 4.511 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes E270 o numerze nadwozia [...]. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 września 2010 r., nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes E270 o numerze nadwozia [...] w kwocie 6.469 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 34.779 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 7-11 u.p.a., wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania podanej przez skarżącego, z uwagi na fakt, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Zdaniem organów podatkowych zadeklarowana przez skarżącego kwota (10.529 zł) w znacznym stopniu odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu (34.779 zł) określonej na podstawie profesjonalnego i ogólnodostępnego katalogu INFO-EKSPERT, stanowiącego źródło informacji o wartościach używanych samochodów stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez skarżącego i kwotą średniej wartości rynkowej pojazdu wynosi aż 24.250 zł a zatem blisko 70%, co w opinii organu stanowi znaczne odchylenie od wskazanej średniej wartości rynkowej. Porównując podstawy opodatkowania, tj. średnią wartość rynkową pomniejszoną o podatek VAT i akcyzę – 34.779 zł i kwotę wskazaną w korekcie deklaracji AKC-U, organ stwierdził, że różnica ta wynosząca 24.250 zł, tj. o blisko 70% musi być także uznana za różnicę znaczną. Uznając, że wartość rynkowa pojazdu wykazana przez skarżącego w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej, wartość pojazdu ustalono zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. na podstawie notowań na rynku krajowym, w dniu powstania zobowiązania podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zgodnie z art. 105 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3. W związku z powyższym jako wartość bazową brutto samochodu przyjęto kwotę 55.100 zł. Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u i akcyzy oraz uwzględnieniu ponadnormatywnego przebiegu na poziomie 8,67% wyniosła 34.779 zł. Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowiła podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 18,6% i wynoszącego 6.469 zł. Organ wskazał, że nie kwestionuje wiarygodności dowodu, jakim jest faktura dokumentująca nabycie pojazdu. Jednakże w konsekwencji zaistnienia nieuzasadnionej różnicy w podstawie opodatkowania oraz niedokonania – na wezwanie organu – zmiany jej wysokości organy podatkowe, działając w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dokonały weryfikacji wartości pojazdu w zestawieniu ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego na terytorium kraju i nie znajdując racjonalnych przyczyn uzasadniających deklarowaną kwotę, określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (uzupełnionej przez pełnomocnika pismem z 19 września 2011r.) A. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes E270 o numerze nadwozia [...] przekraczającej kwotę 10.529 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przekraczającej kwotę 1.958 zł, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie). Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący. Zdaniem pełnomocnika organ nieprawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny, a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pomijając jako dowód w sprawie dokumentu potwierdzającego nabycie pojazdu. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły średnią wartość rynkową tego samochodu na rynku krajowym. W ocenie pełnomocnika cenę zakupu pojazdu należy porównywać z jego przeciętną wartością rynkową, ale w kraju jego nabycia. Pojęcia średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym nie należy bowiem łączyć z pojęciem uzasadnionych przyczyn, które skutkują, że kwota za jaką pojazd został wewnątrzwspólnotowo nabyty odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Cenę zakupu pojazdu odnieść trzeba do przeciętnej wartości podobnego pojazdu w kraju jego nabycia. Pełnomocnik wskazał, że w toku postępowania przed organami skarżący wyjaśnił w sposób spójny i logiczny powody niższych cen samochodów na rynkach pozostałych krajów Unii Europejskiej. Natomiast organ kwestionując zasadność twierdzeń skarżącego w tym zakresie powinien był skorzystać z np. z niemieckich odpowiedników informatorów Eurotax. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że sprowadzanie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) do kraju pojazdów za cenę na poziomie zbliżonym do cen krajowych byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. W ocenie pełnomocnika sam fakt nabycia pojazdu za cenę niższą od jego średniej wartości rynkowej nie stanowi samodzielnej podstawy do zakwestionowania kwoty zadeklarowanej jako podstawa opodatkowania pojazdu, skoro organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury dokumentującej nabycie pojazdu. W niniejszej sprawie działanie organów nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a w szczególności w art. 104 u.p.a. Na potwierdzenie powyższego przytoczono stanowisko zawarte w interpretacji Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r., znak: ITPP3/443-38/10/ZG. W ocenie pełnomocnika skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o katalog INFO-EKSPERT były nieuzasadnione z uwagi na fakt, że nie została zakwestionowana faktura dokumentująca zakup przedmiotowego pojazdu w kwocie w niej wskazanej. Podkreślono, że organ może przyjąć średnią ogólnopolską wartość za podstawę opodatkowania tylko w przypadkach określonych w przepisach. Organy podatkowe nie przeprowadziły zaś stosownego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zakupu dokonano na kwotę inną niż zadeklarowana w fakturze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Zasada ta była podstawą wydanej indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B., na którą powoływał się podatnik. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu ustalenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Należy zauważyć, że odniesienie do wartości zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 11 u.p.a. Organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie jest podważana cena nabycia. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Z treści przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Proponowana przez skarżącego metoda weryfikacji odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia, podczas gdy organy podjęły działania w celu porównania ceny uiszczonej i wartości pojazdu. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania przeprowadzone na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.) zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny, czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10). W niniejszej sprawie różnica ta wynosi blisko 70%. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny nie poprzestając wyłącznie na poziomie procentowym, ustaliły również kwotę różnicy. Należy przy tym zaznaczyć, że samo wskazanie procentowej kwoty różnicy bez wskazania, z czego wynika jej "znaczność" nie byłoby wystarczające, gdyby nie zostało dokonane dokładne ustalenie kwoty różnicy. Pojęcia nieostre, niezdefiniowane w ustawie wymagają podjęcia zabiegów interpretacyjnych uwzględniających stan konkretnej sprawy. W praktyce obrotu samochodami używanymi występują różnice ze względu na rejon sprzedaży lub stan techniczny, które nie są znaczne, zatem nie uzasadniają określenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż podana przez podatnika podstawa opodatkowania. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, iż w sprawie zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego. W pierwszej kolejności stwierdzone zostało, że wysokość podstawy opodatkowania określona przez podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego odbiega od średniej wartości pojazdu. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią wartością tego typu pojazdu oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwoliło na zakwalifikowanie jej jako znacznej. W konsekwencji istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę, na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika ustawodawca unormował kwestię określenia przez organy średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. zawiera definicję legalna tego pojęcia. Z jego literalnego brzmienia wynika, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organy określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju, a więc Polski, nie zaś – jak sugeruje pełnomocnik – średniej ceny występującej na rynku nabycia. Sąd za prawidłowy uznaje przy tym sposób określenia podstawy opodatkowania polegający na wykorzystaniu przez organy podatkowe katalogu INFO-EKSPERT. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu. Jednocześnie w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Wykorzystanie programów typu INFO-EKSPERT odpowiada wymaganiom tego przepisu. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem nie prowadzi do kwestionowania zapisów umowy nabycia, lecz służyć ma wyłącznie ustaleniu średniej wartości pojazdu, która w ocenie organu stanowić winna podstawę opodatkowania w miejsce tej, która została określona przez podatnika. Jedynie marginalnie należy wskazać, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 stycznia 2007 w sprawie C-313/05 dotyczył stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, nie rozstrzygał kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1312/06, wyrok WSA w Krakowie z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 213/10). Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.