I SA/Gd 644/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań D.K., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. kwoty zobowiązania podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez D.K. pod nazwą "A" w [...] działalności gospodarczej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w miesiącu wrześniu 2001 r. w kwocie [...] zł, w miesiącu październiku 2001 r. w kwocie [...] zł, w miesiącu listopadzie 2001 r. w kwocie [...] zł i w miesiącu grudniu 2001 r. w kwocie [...] zł,) uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez firmę "B" R.K., ul. [...] w [...], dokumentujących zakup oleju napędowego. Na podstawie informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej organ podatkowy ustalił, że w trakcie postępowania przygotowawczego nr [...] wykazano, iż prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C" Sp. z o.o. T.S., R.S. i K.H. założyli fikcyjne podmioty gospodarcze, w tym m.in. "B" R.K., na które wystawiali fikcyjne faktury dokumentujące obrót paliwem, który w rzeczywistości nie miał miejsca. W firmie "B" następowało także fakturowe przeklasyfikowanie oleju opałowego w napędowy. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka R.K., który zeznał, że w 2001 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "B"; zarejestrował jedynie firmę w urzędzie skarbowym, w urzędzie miejskim i urzędzie statystycznym. Świadek zeznał również, że nie zatrudniał pracowników, nie ustanowił też pełnomocnika, który mógłby działać w jego imieniu (z wyjątkiem pełnomocników do obsługi kont bankowych). R.K. oświadczył ponadto, że nie zna D.K., nie wystawiał na jego rzecz faktur VAT, ani ich nie podpisywał, nie posiadał, jak i nie dzierżawił zbiorników paliwa, które pozwalałyby na przechowywanie paliwa, którego sprzedaż dokumentują zakwestionowane faktury. Świadek zeznał także, że nie prowadził żadnej ewidencji księgowej, jedynie sporadycznie podpisywał przedstawione przez T.S. wypełnione deklaracje podatkowe i osobiście składał je w urzędzie skarbowym. Kontrola prawidłowości sporządzania rejestrów sprzedaży wykazała ponadto, że D.K. w wyniku błędów rachunkowych zaniżył wykazany w deklaracjach VAT–7 podatek należny: za miesiąc listopad 2001 r. o [...] zł, a za miesiąc grudzień 2001 r. o [...] zł. Mając na względzie opisane powyżej nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 6, art. 10 ust. 2, art. 18, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r.", w dniu [...] wydał decyzje, w których określił D.K. w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: – za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości [...] zł; – za miesiąc październik 2001 r. w wysokości [...] zł; – za miesiąc listopad 2001 r. w wysokości [...] zł; – za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości [...] zł. W złożonych odwołaniach od powyższych decyzji D.K., wnosząc o ich uchylenie, zarzucił zaskarżonym orzeczeniom: – wydanie ich z pominięciem przepisów art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", co skutkowało dokonaniem rozstrzygnięcia na podstawie nie w pełni ustalonego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu tylko niekorzystnych dla podatnika okoliczności, z pominięciem okoliczności korzystnych, oraz nieuwzględnieniu wszystkich norm prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, – zastosowanie przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. do błędnie ustalonego stanu faktycznego, tzn. z pominięciem posiadanych przez organ dowodów wskazujących, iż sprzedaż paliwa przez firmę "B" R.K., w okresie od marca 2001 r. do marca 2002 r. była faktycznie dokonywana, co dowodzi, że kwestionowane faktury nie są fakturami "pustymi", a zatem wymieniony przepis nie znajduje zastosowania w tym stanie faktycznym, – jednostronne rozpatrzenie spraw, tylko w zakresie podatku naliczonego z pominięciem skutków ustalonego przez organ stanu faktycznego w zakresie podatku należnego, tzn. bez uwzględnienia przepisów art. 6, art. 13 i art. 15 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołań podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji, że w wyniku powtórnego rozpatrzenia spraw (wydane w dniu [...] decyzje za w/w okres rozliczeniowy zostały uchylone przez organ II instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) nie zebrał dodatkowych dowodów w zakresie zakupu paliwa od firmy działającej pod nazwą "B" R.K. Zdaniem podatnika w zaskarżonych decyzjach ograniczono się tylko do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która nadal nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a jej przyjęcie jest po prostu sprzeczne z tym materiałem. Podatnik zarzucił również organowi podatkowemu, że w decyzjach będących przedmiotem odwołania ponownie oparł swoje rozstrzygnięcia na zeznaniach R.K., osoby podejrzanej i niewiarygodnej. W ocenie podatnika zeznania te nie są potwierdzone żadnymi innymi dowodami, a wręcz przeciwnie, są z nimi sprzeczne. D.K. podniósł również, że jednocześnie organ ten, bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia, nie uwzględnia zgodnych z prawdą jego wyjaśnień, które potwierdzone są również dowodami, np. fakturami VAT wystawionymi przez podmiot "B" R.K. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, iż dowody te (faktury VAT), nie są zgodne ze stanem faktycznym i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odwołujący podkreślił również, że uznanie przez organ podatkowy bez jakichkolwiek wątpliwości zeznań R.K. za prawdziwe jest tym bardziej niezrozumiałe, że zeznania te są sprzeczne m.in. z materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej u R.K.. W wydanej po przeprowadzeniu tego postępowaniu decyzji wskazano, że przedsiębiorca R.K. w latach 2001 i 2002 prowadził handel hurtowy paliwami płynnymi, wskazano niektóre udowodnione źródła zakupu paliwa przez firmę "B" oraz wskazano niektórych odbiorców paliwa od tej firmy. Zdaniem D.K. w tym stanie faktycznym odmowa uznania wiarygodności jego wyjaśnień, w których jednoznacznie stwierdził, że wystawione przez firmę "B" R.K. faktury potwierdzały faktycznie dokonane transakcje, tzn. towar w nich zafakturowany faktycznie został wydany, powinna być w decyzji przekonywująco i wyczerpująco uzasadniona, a także pozostawać w zgodności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Podatnik zarzucił, że zawarte w decyzjach stwierdzenie, iż "... w/w podmiot był podmiotem nieprowadzącym działalności, a zatem nie prowadził obrotu paliwami", jest oparte jedynie na niepotwierdzonych wyjaśnieniach R.K., natomiast w materiale dowodowym sprawy brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zgodność tego twierdzenia organu z rzeczywistością. D.K. zwrócił uwagę, że w innych swoich wyjaśnieniach R.K. bezspornie i jednoznacznie podał, iż osobiście zarejestrował firmę "B" w Urzędzie Miasta, otworzył rachunek bankowy na tą firmę, zgłosił działalność w Urzędzie Skarbowym, podpisywał faktury (in blanco), pobierał pieniądze z rachunku bankowego, odbierał z poczty przesyłki adresowane na "B" R.K.. Zdaniem podatnika potwierdził on tym samym, iż formalnoprawnie prowadził działalność gospodarczą pod w/w firmą, ale nie wiedział co się w tej firmie dzieje. D.K. zwrócił uwagę, że wg R.K. fizycznie pod firmą "B" działał T.S., jednakże ten, przesłuchany w charakterze świadka, zdecydowanie zaprzeczył tym twierdzeniom. Podatnik podkreślił, że sprawa rażącej sprzeczności zeznań w/w osób, dotyczących firmy, której transakcje są zasadniczo kwestionowane i podważane przez organy, pozostała w ogóle bez wyjaśnienia. D.K. zarzucił, że organ nie przeprowadził nawet konfrontacji w/w osób, w celu uzyskania niezbędnych wyjaśnień co do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i prawdy obiektywnej. W tej sytuacji podatnik stwierdził, że w toku postępowania nie ustalono w pełni stanu faktycznego, co wywarło zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. W odczuciu strony krzywdząca i bardzo dowolna jest ocena zebranego materiału dowodowego (wykraczająca poza granice określone w Ordynacji podatkowej) w zakresie stwierdzenia przez organ podatkowy, że paliwa będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, wprowadzone zostały do obrotu przez "A" D.K. z innego źródła niż wynikało to z wystawionych przez "B" R.K. faktur. Zdaniem odwołującego organ podatkowy nie wskazał też, w oparciu o dowody, źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego przez stronę do obrotu. D.K. zarzucił organowi podatkowemu niekonsekwencję, albowiem kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" R.K. nie skorygował podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa nabytego na podstawie tychże faktur VAT. Zdaniem podatnika logiczne i zgodne ze zdrowym rozsądkiem jest, że jeżeli paliwa nie nabył, to również nie mógł go sprzedać, albowiem go nie posiadał. Odwołujący przywołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003 r. (SA/Bd 2075/03), w którym wyrażono pogląd, że "Skoro spółka działająca w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywała faktury, ale również sama faktury na sprzedaż towaru wystawiała, to nie istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach, ale również sama nie była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych". Zdaniem podatnika wyrok ten, chociaż wydany w innej sprawie, zasługuje na uwzględnienie, w związku z oceną organu podatkowego, że paliwa według wymienionych faktur nie otrzymał i nie posiadał wystarczająco pojemnych zbiorników do przechowywania go w zakupionych ilościach. Dodatkowo D.K. wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie wydania towarów, w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Konkludując podatnik wskazał, że jeżeli organ odwoławczy po uwzględnieniu powołanych powyżej dowodów nadal będzie podzielał nie oparte na dowodach stanowisko organu podatkowego I instancji, iż będące w posiadaniu podatnika faktury VAT, wystawione przez "B" R.K., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to wnosi o skorygowanie podatku należnego o podatek zawarty w tych fakturach, bowiem nie mógł sprzedać paliwa, którego – zdaniem organów podatkowych – w rzeczywistości nie nabył. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podlega pewnym ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest sformułowana w przepisie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. zasada, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka R.K. zeznał m.in., że do 1999 r. mieszkał w Niemczech, gdzie uzależnił się od narkotyków. Po powrocie przez dwa miesiące mieszkał wraz z rodziną w [...] przy ul. [...], skąd wyprowadził się i obecnie jest bezdomny. W styczniu 2001 r., prawdopodobnie na Dworcu Głównym PKP w [...], spotkał T.S., który zaproponował mu założenie na własne nazwisko działalności gospodarczej, za odpłatnością 1.000–1.500 zł miesięcznie. Wszelkie czynności związane z rejestracją firmy załatwiali wspólnie, przy czym świadek wypełniał stosowne wnioski pod dyktando T.S. Na polecenie T.S. świadek założył skrzynkę pocztową, do której kluczyk mu oddał, oraz dwa konta bankowe. R.K. zeznał również, że pod adresem firmy, tj. [...], ul. [...], nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza i nie była przechowywana dokumentacja firmy. Z zeznań świadka wynika również, że nie interesował się firmą "B" i nie pytał T.S., dlaczego nie założył sam tej firmy; podpisał jedynie około 50 czystych kartek papieru w miejscu wskazanym przez T.S. oraz kilkakrotnie pobierał pieniądze z konta firmy założonego w banku w [...]. Świadek zeznał również, że nie zna firmy "A" D.K. i nigdy nie miał z nią żadnego kontaktu, jak również, że podpis na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego D.K. wyjaśnił, iż nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą "B". Podał jednak, że z właścicielem lub przedstawicielem firmy "B" spotykał się 3 lub 4 razy w miesiącu na ulicy po wcześniejszym kontakcie telefonicznym. Zawsze była to ta sama osoba, która nigdy się nie przedstawiła, przyjeżdżała samochodem, zawsze sama. D.K. wyjaśnił również, że z firmą "B" rozliczał się tylko gotówką, a pieniądze przekazywał osobiście tej osobie. Przekazanie pieniędzy odbywało się na ulicy lub w samochodzie, przy czym jednorazowo przekazywał około 100.000 zł. Przekazanie pieniędzy odbywało się jednocześnie z przekazaniem faktur za paliwo, a towar był dostarczany transportem firmy "B" bezpośrednio na stacje paliw prowadzone przez D.K. Organ odwoławczy podkreślił, że D.K. zmienił częściowo swoje zeznania, stwierdzając, że na okazanych mu tablicach poglądowych z wizerunkami osób rozpoznał dwie osoby, które reprezentowały firmę "B" i którym przekazywał pieniądze. Osobami tymi okazali się T.S. i R.S. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów upoważnia organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, organ nie jest natomiast związany żadnymi regułami dowodowymi. Dyrektor zastrzegł jednak, że ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Mając na uwadze istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny, występujący w obrocie, należy w ocenie organu odwoławczego uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, m.in. w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, u którego nie jest możliwe przeprowadzenie pełnego postępowania kontrolnego na podstawie jego dokumentów. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zeznań R.K. uznanych przez organ za wiarygodne, dyrektor izby skarbowej podkreślił, że zeznania te uznano za wiarygodne w świetle innych okoliczności świadczących o tym, że "B" nie dokonywał fizycznego obrotu paliwami. Bezspornym w ocenie organu odwoławczego pozostaje fakt braku specjalistycznych samochodów do przewozu paliw, brak stacji i magazynów, a co za tym idzie niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w jakim wynika to z zakwestionowanych faktur VAT. Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że firma "B" R.K. jest firmą fikcyjną, nieistniejącą, a wystawione przez nią faktury w świetle przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor izby skarbowej uznał za niezasadny zarzut strony, że sporne decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 2, art. 6, art. 13 i art. 15 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zmniejszenia podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT–7 w związku z ustaleniem, iż otrzymane faktury stwierdzają czynności niedokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął do rozliczenia podatek należny w kwotach zgodnych z wykazanymi przez podatnika w deklaracjach VAT–7, z wyjątkiem rozliczenia listopada i grudnia 2001 r., w których podwyższono kwoty podatku należnego o kwoty zaniżenia wynikające z popełnionych błędów rachunkowych. W ocenie Dyrektora w wydanych decyzjach organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że zakupione paliwa, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, wprowadzone zostały do obrotu przez "A" D.K. z innego źródła niż wynikało to z treści spornych faktur. Organ odwoławczy zastrzegł przy tym, że nie jest kwestionowany sam fakt dokonania zakupu paliwa, ale jedynie zakup paliwa od tego podmiotu. Zdaniem dyrektora izby skarbowej na ten fakt bezspornie wskazuje również zaewidencjonowana przez stronę sprzedaż paliw oraz wykazanie zapasu magazynowego, a także przeprowadzone u kontrahentów tzw. kontrole krzyżowe, które wykazały, iż D.K. nie zaewidencjonował w rejestrze zakupu faktur wystawionych przez: – "D" S.S., M.W. z [...], w którego ewidencji księgowej znajdowały się dowody sprzedaży oleju barwionego na czerwono (155.354 litry), a których nie stwierdzono w ewidencji zakupów strony, – "E" s.c. z [...], w której ewidencji księgowej znajdowały się dowody sprzedaży oleju opałowego (łącznie 58.300 litrów), a których nie stwierdzono w ewidencji zakupów towarów handlowych prowadzonej przez stronę, – "F" Sp. z o.o. z G., w której ewidencji księgowej znajdowały się dowody sprzedaży oleju opałowego (łącznie 19.500 litrów), a których nie stwierdzono w ewidencji zakupów towarów handlowych prowadzonej przez stronę, – "G" L.S. z [...], w którego ewidencji księgowej znajdowały się dowody sprzedaży oleju napędowego barwionego na czerwono (łącznie 135.460 litrów), a których nie stwierdzono w ewidencji zakupów towarów handlowych, prowadzonej przez stronę. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D.K. podtrzymał wszystkie zarzuty sformułowane przeciwko decyzjom organu podatkowego I instancji. Dodatkowo skarżący wskazał, że podniesiona w decyzji organu odwoławczego okoliczność niezaewidencjonowania faktur zakupu od firm "D", "E" s.c., "F" Sp. z o.o. i "G" nie może stanowić dowodu na okoliczność, że zakupionego od firmy "B" R.K. paliwa nie wprowadzał do obrotu i że z tytułu jego sprzedaży nie odprowadzał podatku należnego. Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu podatkowego I instancji w części objętej zarzutami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzające ją decyzje organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do oceny zasadności dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zdaniem organu podatkowego pochodziły od podmiotu nie istniejącego. Zdaniem skarżącego, skoro posiadał faktury VAT od ich wystawcy, to miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich uwidoczniony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest wynikające z art. 19 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Należy jednak podkreślić, że uprawnienie to nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż podlega ono szeregowi ograniczeń. Przede wszystkim niezależnie od tego, iż faktury VAT z założenia stanowią dokumenty potwierdzające nabycie przez podatnika określonych towarów bądź usług, nie każda z nich umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie będzie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Korzystając z powyższego upoważnienia Minister Finansów w dniu 22 grudnia 1999 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). W § 50 tegoż rozporządzenia określono sytuacje, w których faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedną z takich sytuacji jest wynikający z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) w/w rozporządzenia przypadek, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do ich wystawiania. Przechodząc do dalszych rozważań należało zwrócić uwagę na bardzo istotną regulację zawartą w § 36 w/w rozporządzenia, który stanowi, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkami określonymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. Z kolei podatnikiem zarejestrowanym, zgodnie z § 1 pkt 4 w/w rozporządzenia, jest podatnik zarejestrowany na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 9 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności są zobowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy. Ponadto zarejestrowany podatnik jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach, a w przypadku, gdy numer ten nie został jeszcze nadany – jest on obowiązany posługiwać się numerem tymczasowym. Z przytoczonych powyżej przepisów, zarówno ustawy o VAT, jak i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, wynika zatem, że podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT jest m.in. podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego D.K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot "B" R.K.. Jak wynika bowiem z akt sprawy wymieniony podmiot nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Świadczą o tym zeznania samego R.K., który podał, że za namową swojego znajomego T.S. zarejestrował co prawda w urzędzie miejskim (wpis do ewidencji działalności gospodarczej), urzędzie statystycznym (nadanie numeru REGON) i urzędzie skarbowym (nadanie NIP) działalność gospodarczą, jednakże działalności tej faktycznie nigdy nie prowadził, nie wystawiał żadnych faktur VAT i nie zna skarżącego D.K. Podał również, że kilkakrotnie składał swój podpis na przedkładanych mu przez T.S. czystych kartkach papieru. Istota podatku od towarów i usług polega na możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego, w związku z dokonaniem sprzedaży, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towarów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle zbliżonych rozwiązań zawartych w regulacjach poprzedzających rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., utrwalił się pogląd, iż z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2645/98, LEX nr 40387; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., I SA/Gd 2660/98). Za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie może tym samym zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika podatku VAT. Natomiast w wyroku z dnia 11 marca 2005 r. (FSK 1741/04, Monitor Podatkowy 2005/10/35) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), będącym odpowiednikiem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Takim stwarzającym pozory formalnego istnienia podmiotem był w momencie wystawienia spornych faktur VAT "B" R.K. Potwierdziło to przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie podatkowe. Skoro podmiot, od którego pochodzą sporne faktury VAT, był podmiotem fikcyjnym, to nie był także podmiotem uprawnionym do wystawienia tych faktur, czego konsekwencją jest brak możliwości dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. W dalszej części należało odnieść się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że organy podatkowe w sposób bezkrytyczny uznały za wiarygodne zeznania R.K., który zdaniem skarżącego jest osobą "podejrzaną i niewiarygodną" i którego zeznania nie są potwierdzone żadnymi innymi dowodami, a wręcz są z nimi sprzeczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). W ocenie tutejszego Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie, a następnie dokonały swobodnej jego oceny, pozwalającej na wyprowadzenie słusznej tezy, iż skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący. Faktury takie, w myśl przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) cytowanego wyżej rozporządzenia, nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W złożonej skardze D.K. zarzucił zaskarżonej decyzji wydanie jej z pominięciem przepisów art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącego skutkowało dokonaniem rozstrzygnięcia na podstawie nie w pełni ustalonego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu tylko niekorzystnych dla skarżącego okoliczności oraz nieuwzględnieniu wszystkich norm prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzut powyższy nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W art. 120 Ordynacji podatkowej została sformułowana ogólna zasada praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). W związku z powyższym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że naruszono normę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów i nie wyszły poza ich zakres. W ocenie Sądu błędny jest również pogląd skarżącego D.K., że organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. A zatem wbrew stanowisku skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez skarżącego zarzutu w zakresie nie pomniejszenia podatku należnego, pomimo ustalenia przez organ podatkowy, że faktury VAT wystawione przez "B" R.K. stwierdzają czynności niedokonane, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzut ten jest chybiony. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. w trakcie tzw. kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego) jednoznacznie wskazuje na dokonywanie przez skarżącego sprzedaży paliw pochodzących jednakże z innego źródła aniżeli wskazywane przez skarżącego. A zatem, skoro miała miejsce sprzedaż, tym samym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i konieczność odprowadzenia podatku należnego od tej sprzedaży. W świetle wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać za zasadne pozbawienie przez organy podatkowe skarżącego D.K. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" R.K. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. [pic]