I SA/Gd 645/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006 oraz zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za 2002 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote 80/100) złotych na rzecz adw. A. I. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W piśmie z dnia 16 listopada 2006 roku M.K. zwrócił do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 i w podatku od środków transportowych za 2002 r. W uzasadnieniu wskazał, że jego zła sytuacja finansowa powstała w 2004 r., kiedy to główny kontrahent podatnika zerwał zawarte umowy, co spowodowało utratę płynności finansowej prowadzonej przez podatnika firmy. Podatnik zmuszony był sprzedać posiadanie pojazdy i nieruchomości, a pozyskane środki przeznaczył na zobowiązania bankowe i spłatę wierzytelności. Ponadto podatnik wskazał, że jego sytuacja może się jeszcze pogorszyć w związku ze skierowaniem przeciwko niemu przez wierzyciela pozwu o zapłatę kwoty ponad 36.000 zł Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz w podatku od środków transportowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołując art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) wskazano, że organ podatkowy może udzielić ulgi w postaci umorzenia jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Umorzenie zaległości czy odsetek jest instytucją nadzwyczajną i wymaga od podatnika udowodnienia istnienia szczególnych okoliczności, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. A takie, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Z oświadczenia podatnika wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, z której w okresie od stycznia do października 2006 r. osiągnął dochód w wysokości 6.250,48 zł. Podatnik jest kawalerem, zamieszkuje wraz z rodzicami, których miesięczny dochód wynosi około 1930 zł. Podatnik ma liczne zobowiązania – zajęcie komornicze na kwotę około 30.000 zł, kredyt na kwotę 30.000 zł. Ponadto w aktach sprawy znajdują się m.in. nakazy zapłaty wydane w postępowaniu upominawczym, a także wezwania do zapłaty należności. W opinii organów, przedmiotowe zaległości nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, lecz są skutkiem działań strony. Dlatego nie mogą one stanowić uzasadnienia dla zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za działania gospodarcze, tym bardziej, że była to działalność profesjonalna, prowadzona na własne ryzyko. Niepowodzenie w działalności gospodarczej nie jest sytuacją szczególną, uzasadniającą zastosowanie ulgi podatkowej. Nadto organ odwoławczy wskazał, że zarówno podatek od nieruchomości, jak i podatek od środków transportowych mają charakter majątkowy i obowiązek ich płacenia wynika z samego faktu posiadania nieruchomości i pojazdu ciężarowego bez względu na to, czy przynoszą one dochód, czy nie. Ponadto podkreślił, że strona po wyzbyciu się własności powyższych składników majątkowych uzyskane z tego tytułu środki przeznaczyła na spłatę innych zobowiązań. Nie może to zwalniać strony z obowiązku uregulowania należnych podatków na rzecz gminy. Od powyższej decyzji M.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż środki uzyskane ze sprzedaży poszczególnych składników majątku były niewielkie i wystarczyły na pokrycie niewielkiej części zobowiązań. Środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przejęte przez bank na poczet zaciągniętego kredytu, natomiast środki ze sprzedaży pojazdów przeznaczone zostały na ratowanie działalności gospodarczej. Część środków skarżący przeznaczył na spłatę podatku za użytkowanie wieczyste. Skarżący podniósł, iż wyzbył się całego majątku, który powodował zwiększanie się zobowiązań. Zdaniem skarżącego ważny interes publiczny to nie tylko interes gminy, a głównie Państwa i obywateli. Firmy i osoby prowadzące działalność to dobro, które Państwo powinno chronić i dać możliwości rozwoju lub poprawy sytuacji. Brak takiej pomocy skutkuje emigracją zarobkową, wskutek czego Państwo traci możliwości rozwoju gospodarczego, a co za tym idzie wszelkich wpływów z różnych podatków. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2008 r. skarżący sprecyzował i uzupełnił skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowym przypadku nie istnieje ważny interes podatnika ani też interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem. Skarżący wskazał, że organy przyznały, iż znajduje się on w trudnej sytuacji finansowej, jednak odmówiły przyznania wnioskowanej ulgi uznając, że trudności te są wynikiem błędnych decyzji w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz ryzyka związanego z takim sposobem zarobkowania. Skarżący nie zgodził się z taką oceną braku zarówno subiektywnych, jak i obiektywnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych. Jego zdaniem nawet gdyby przyjąć, że prowadząc działalność gospodarczą należy liczyć się z ryzykiem zawczasu zabezpieczając środki finansowe celem ich zminimalizowania, to obiektywnie niemożliwym jest zabezpieczenie się przed czasem ich wystąpienia oraz wysokością. Źródłem zadłużenia skarżącego była strata jednego, ale za to ważnego kontrahenta, który zapewniał stabilizację finansową prowadzonej przez skarżącego firmy przez okres ośmiu lat. Postępowanie podatkowe nie wykazało błędnych decyzji skarżącego podejmowanych w toku działalności gospodarczej, a więc nie wykazało zawinionego przez niego powstania zadłużenia. Pozbawiając skarżącego możliwości skorzystania z ulgi podatkowej organy administracyjne nie tylko nie stworzyły sytuacji dogodnej dla Gminy, tj. umożliwiającej jej realne uzyskanie zaspokojenia finansowego od skarżącego, ale też uniemożliwiły skarżącemu dalsze funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Powyższe stanowi zdaniem skarżącego istotne zaprzeczenie istnieniu zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p., w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu art. 67a O.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. Wprawdzie dochody skarżącego są obecnie niewielkie (około 1000 zł miesięcznie), to jednak należy uwzględnić, że mieszka on z rodzicami i nie ma nikogo na utrzymaniu. Trafnie organy wskazały, że niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 roku, III SA 7493/98, Lex Polonica Maxima). Skoro w 2004 r. ważny kontrahent skarżącego zrezygnował ze współpracy, rzeczą skarżącego jako przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy było poszukanie nowych kontraktów, bądź dostosowanie prowadzonej działalności do nowej sytuacji. A zatem, jak słusznie wywodził organ odwoławczy, nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Wskazać należy, iż także zadłużenie wobec innych niż Urząd Skarbowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników. Nie ma przy tym żadnych podstaw, aby twierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak banki, czy kontrahenci skarżącego, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Stąd też argument skarżącego, że środki uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych musiał przeznaczyć na zaspokojenie wierzytelności cywilnoprawnych nie może przemawiać za uwzględnieniem jego wniosku. Nie bez znaczenia w sprawie jest również istota podatku od nieruchomości, jak i podatku od środków transportowych, które są podatkami typu majątkowego, a więc zależnymi tylko od faktu posiadania nieruchomości i pojazdu ciężarowego, nie zaś od tego, czy te składniki majątkowe przynoszą dochody (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. Przyjęcie tych przesłanek prowadziłoby w rzeczy samej do "zniesienia obowiązku podatkowego". Innymi słowy, naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Zwrócić też należy uwagę, iż zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości powstała z winy skarżącego, który nie zgłosił jej w terminie do opodatkowania. Uczynił to dopiero w ponad dwa lata od nabycia tej nieruchomości na wezwanie organu podatkowego. Dlatego stwierdzić należy, iż z uwagi na charakter podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika, o czym stanowi art. 67a § 1 O.p. Taki też pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., (sygn. akt III SA 2919/03, niepublik.), który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Skarżący nie wskazał także, w jaki sposób udzielenie mu wnioskowanej ulgi miałoby stworzyć sytuację dogodną dla gminy, tj. umożliwiającą jej realne uzyskanie zaspokojenia finansowego od skarżącego. Argument ten jest o tyle niezrozumiały, że umorzenie zaległości podatkowej oznacza rezygnację gminy z należnego jej dochodu z podatków lokalnych, nie może więc prowadzić do zaspokojenia finansowego gminy. Mając na uwadze powyższe względy Sąd uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczyło poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p w zw. z art. 67b § 1 pkt. 2 O.p.). Podnoszone przez skarżącego zarzuty nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do podważenia rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych i nie podnosił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jedynie polemizował z oceną faktów dokonaną przez organy podatkowe. Ocena ta jednak została dokonana po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy i nie można jej zarzucić dowolności. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami – i to nawet, gdy sytuacja podatnika jest niewątpliwie trudna i wymagająca podjęcia szeregu działań, nie zawsze korzystnych dla podatnika. Takich zaś względów skarżący - w ocenie Sądu - nie wskazał. Mają powyższe na względzie, Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.