I SA/Gd 646/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i R. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. oddala skargę. I SA/Gd 646/03 U z a s a d n i e n i e B. i R. K. w dniu 4 marca 2002 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2001. W zeznaniu tym wykazali łączny dochód w kwocie 78.000 zł. Podatek obliczony według skali podatkowej w wysokości 12.444,46 zł pomniejszyli o składki na ubezpieczenie zdrowotne łącznie w kwocie 3.121.26 zł oraz wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w kwocie 2.891,19 zł, deklarując należny podatek za rok 2001 w wysokości 6.432,01 zł. R. K. pismem z dnia 21 listopada 2002 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, która jego zdaniem powstała w wyniku przyjęcia do opodatkowania kwot wypłaconych przez pracodawcę –A S.A. tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przed upływem gwarantowanego okresu zatrudnienia wynikającego z postanowień Porozumienia zawartego w dniu 20 października 1999 r. pomiędzy Konsorcjum Inwestorów nabywających akcje A S.A. oraz organizacjami związkowymi. Następnie w dniu 16 grudnia 2002 r. B. i R. K. złożyli korektę do zeznania, w której wykazali łączny dochód małżonków w kwocie 66.032,18 zł oraz należny podatek w wysokości 4.152 zł. Urząd Skarbowy rozpatrując przedmiotowy wniosek, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 20 stycznia 2003 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. B. i R. K. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, w którym zakwestionowali jej zasadność, wnosząc ojej uchylenie. Kwestionowanej decyzji odwołujący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej interpretacji w drodze ich stosowania przez organy podatkowe. Argumentacja odwołania koncentrowała się, w szczególności, na treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zdaniem podatników stanowi podstawę zwolnienia z opodatkowania wypłaconego na podstawie postanowień Rozdziału III ust. 3 Porozumienia z dnia 20.10.1999 r. (zmienionego Aneksami nr 1 z dnia 19.07.2000 r.) odszkodowania z tytułu rozwiązania z R. K. stosunku pracy w tzw. gwarantowanym okresie zatrudnienia jako wypłaconego na podstawie przepisów prawa cywilnego. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania B. i R. K. decyzją z dnia 23 kwietnia 2003 r. Nr [...] utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy uznając, iż zarzuty odwołania w stanie prawnym oraz faktycznym sprawy nie znalazły uzasadnienia. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego B. i R. K. skorzystali z prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skarżących koncentrują się na kwestii nie zastosowania przez organy podatkowe zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odszkodowania wypłaconego z tytułu rozwiązania stosunku pracy w tzw. okresie gwarantowanym, w związku z czym wnoszą o uchylenie zarówno decyzji Urzędu Skarbowego jak i utrzymującej ją w mocy decyzji wydanej przez Izbę Skarbową. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. W świetle art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Z powołanego uregulowania wynika jednoznacznie, iż chodzi tu wyłącznie o odszkodowania, do których prawo dochodzenia i otrzymania przez stronę uprawniają wprost obowiązujące przepisy prawa, a zatem przepisy tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową ( wyrok z dnia 25 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1017/99). W niniejszej sprawie ustalono, że skarżącemu na podstawie Uchwały Zarządu A S.A. z dnia 11 października 2001 r. NR [...] wprowadzającej Program Dobrowolnych Odejść (PDO), którego warunki Rozdziału III lit.A pkt 1 Regulaminu odpowiadają postanowieniom Rozdziału III ust. 3 (zmienionego Aneksem nr 1 z dnia 19.07.2000 r.) zawartego w dniu 20.10.1999 r. Porozumienia pomiędzy Konsorcjum Inwestorów nabywających akcje A S.A. oraz organizacjami związkowymi, działającymi w Zakładach przyznano odszkodowanie w wysokości 66.747 zł, z której to kwoty w roku 2001 z tytułu rozwiązania stosunku pracy w tzw. Okresie Gwarantowanym wypłacono 12.000 zł (§ 1 Porozumienia z dnia 01.12.2001 r. zawartego pomiędzy pracodawcą a pracownikiem – R. K. w sprawie nabycia uprawnień do odszkodowania wynikającego z przystąpienia do PDO oraz zaświadczenie sporządzone przez pracodawcę w dniu 10.12.2002 r.). Prawo do otrzymania przez pracowników objętych Gwarancją Zatrudnienia świadczenia odszkodowawczego jest niezależne od prawa do odpraw i innych świadczeń wynikających z przepisów prawa. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że podstawą wypłaty zwolnionemu pracownikowi przedmiotowego odszkodowania były postanowienia Porozumienia z dnia 20 października 1999 r., w którym Konsorcjum Inwestorów oraz organizacje związkowe, działające w A S.A. określiły sprawy pracownicze, związkowe i socjalne, czyli tzw. pakietu socjalnego oraz warunki Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego Zarządzeniem Nr 35 Dyrektora Generalnego A S.A. z dnia 12.10.2001 r. W świetle art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. Nr 24, poz. 141 z późn. zm.) pod pojęciem "prawo pracy" rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które mają charakter umowny. Kodeks pracy posługując się zatem terminem "prawo pracy" nadaje mu szerszy zakres niż pojęciu "ustawodawstwo pracy", które obejmuje wyłącznie przepisy prawa pracy ustanowione przez kompetentne organy państwa, które mają charakter powszechnie obowiązujący. Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że o ile tzw. pakiety socjalne stanowią źródło prawa pracy (tzw. umowne prawo pracy) – co potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2001 r. sygn. III ZP 25/2000 – o tyle postanowień w nich zawartych nie można kwalifikować jako przepisów prawa, pomimo, iż są zawierane na podstawie ustanowionej w przepisach ustawy Kodeks pracy delegacji. Ponadto, w przedmiotowej sprawie istotnym jest zapis Rozdziału IX ust. 10 Porozumienia, w którym strony zastrzegły, iż wszelkie spory dotyczące zawartego Porozumienia rozstrzygane będą przez właściwy sąd pracy. Przedstawiona w treści skargi przez skarżącego argumentacja, iż wypłacone mu w dniu 27 listopada 2001 r. na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Porozumienia z dnia 20.10.1999 r. świadczenie pieniężne jest odszkodowaniem otrzymanym na mocy przepisów prawa cywilnego, wobec czego podlega zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. l pkt 3 ustawy nie znajduje zatem uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Izbę Skarbową, że do kategorii odszkodowań otrzymanych na mocy przepisów prawa cywilnego zaliczyć można tylko takie, do których prawo dochodzenia i otrzymania przez stronę uprawniają wprost przepisy ustawy, nie zaś postanowienia zawartej przez strony umowy, na mocy której dłużnik przyjmie odpowiedzialność za nie wykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaznaczyć bowiem należy, że o ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy, zawartej według swobodnego uznania stron (art. 3531 K.c.), o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest istnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony (art. 415K.c.), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.c. oraz przepisy art. 788 K.c., 801 K.c., 856 K.c., przewidujące wprost odpowiedzialność odszkodowawczą zobowiązanego oraz jej zakres). Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku z 09.10.2002 r. w sprawie I SA/Gd 457/02. W sprawie tej dodatkowo Sąd stwierdził, że istotną kwestią jest również to, że pracownikowi wypłacono odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia miesięcznego, obliczonego jak za urlop wypoczynkowy, pomnożonego przez ilość miesięcy pozostających od dnia rozwiązania stosunku pracy do upływu okresu gwarantowanego. Tym samym szkodę pracownika można rozważać co najwyżej w zakresie utraconych korzyści. A zwolnienie od podatku odszkodowań, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem sądu orzekającego w sprawie I SA/Gd 457/02, nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Aczkolwiek zwrócić należy uwagę, że argumentacja ta nie ma decydującego znaczenia w sprawie, albowiem znaczenie to należy przypisać przede wszystkim zawartym na wstępie rozważaniom, to za jej słusznością przemawia to, że w sytuacji, gdyby pracownik w okresie, za który otrzymał wynagrodzenie, pracował, jego świadczenia z tego tytułu podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem i ta argumentacja potwierdza prawidłowość zaskarżonej do Sądu decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a.).