I SA/Gd 652/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZSADNIENIE Postanowieniem z dnia 2 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę dokonaną przez A S.A. w dniu 18 czerwca 2008 r. w kwocie 415.657 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 410.923 zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 18 czerwca 2008 r. w kwocie 4.734 zł. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że A S.A. jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa Budowlanego A spółka z o.o. W lutym 2008 r. Zarząd A spółka z o.o. sporządził i przyjął plan przekształcenia spółki w spółkę akcyjną. Następnie aktem notarialnym z dnia 22 kwietnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło o przekształceniu spółki w spółkę akcyjną pod firmą A S.A., a Sąd Rejonowy w dniu 29 maja 2008 r. wpisał A S.A. do Krajowego Rejestru Sądowego. W tym też dniu spółka A S.A. zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) powinna była otworzyć księgi rachunkowe, po ich uprzednim zamknięciu w dniu 28 maja 2008 r. przez A spółka z o.o. (tj. w dniu poprzedzającym datę zmiany formy prawnej). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamknięcie ksiąg rachunkowych wiązało się dla A spółka z o.o. z koniecznością skrócenia przyjętego wcześniej roku podatkowego do dnia 28 maja 2008 r. na zasadzie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p."). Do końca trzeciego miesiąca roku następnego podatnik miał obowiązek złożenia zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 1 stycznia 2008 do 28 maja 2008. Tymczasem podatnik zeznanie to złożył po terminie, bowiem dopiero w dniu 1 września 2008 r. (w dniu 29 września i 13 października 2008 r. złożył korekty tego zeznania). Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji stosownie do treści art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., zaliczka na podatek za maj 2008 r. winna być uiszczona w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do dnia 20 maja 2008 r. Tym samym w ocenie organu podatkowego Spółka powinna uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2008 r. do dnia 20 tego miesiąca, w wysokości równej zaliczce wpłaconej uprzednio za kwiecień 2008 r. tj. w wysokości 877.420 zł. Tymczasem Spółka zaliczkę za maj 2008 r. zapłaciła dopiero w dniu 18 czerwca 2008 r. w kwocie 415.657 zł. Decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce odsetki od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego od 1 stycznia 2008 r. do 28 maja 2008 r. na kwotę 13.573 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niesłuszne przyjęcie, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych była zobowiązana do zapłacenia zaliczki za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego w terminie do dnia 20 maja 2008 r. w związku z wydaniem przez właściwy sąd rejestrowy w dniu 29 maja 2008 r. postanowienia o wpisaniu do KRS spółki A S.A. W tym zakresie spółka wyjaśniła, że na dzień 20 maja 2008 r. nie zaistniało żadne zdarzenie określające datę zakończenia skróconego roku podatkowego, a w konsekwencji ani podatnik, ani organ podatkowy nie znali i nie mogli znać terminu, w którym Spółka będzie zobowiązana do zapłacenia zaliczki za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego. Zdaniem Spółki art. 25 u.p.d.o.p., wbrew przekonaniu organów, nie może mieć bezwzględnego zastosowania do wszystkich stanów faktycznych, w tym też nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie strony skarżącej, ustalone w toku postępowania okoliczności w rzeczywistości nie odpowiadały hipotezie tej normy prawnej i nie mogły być pod nią podciągnięte przez organ. Ponieważ jednak tak się stało, z powodu luki istniejącej w systemie prawnym, organ w niedopuszczalny sposób zastosował wobec skarżącej art. 25 u.p.d.o.p. na zasadzie analogii, przez co czynności podatnika musiały być w kontekście wskazanego przepisu zinterpretowane jako naruszenie prawa pomimo, iż obiektywnie rzecz biorąc przed dniem 29 maja 2008 r. Spółka nie mogła posiadać wiedzy o konieczności zapłaty zaliczki z datą wsteczną tj. do dnia 20 maja 2008 r. Spółka nie mogła bowiem przewidzieć zdarzenia, które będzie mieć miejsce w przyszłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 390/10, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2010 r. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż w wyniku zmiany formy prawnej doszło do skrócenia roku podatkowego w A spółka z o.o., co Spółka potwierdziła dokonując zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem 28 maja 2008 r. W tym przypadku rokiem podatkowym Spółki jest okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 28 maja 2008 r. Tym samym zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca Spółka zobowiązana była zaliczkę za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego tj. maj 2008 r. uiścić w wysokości równej zaliczce za kwiecień 2008 r. tj. w kwocie 877.420 zł. Ponieważ Spółka uiściła zaliczkę za maj 2008 r. jedynie w wysokości 415.657 zł zasadnie organ stwierdził, że powstała zaległość podatkowa w wysokości 466.497 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy należną kwotą (877.420 zł) a zapłaconą zaliczką (415.657 zł), pomniejszoną o odsetki za zwłokę (4.734 zł) zarachowane zgodnie z dyspozycją art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość takiego rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 931/09. Sąd przesądził o zasadności przyjęcia przez organy, że zaliczka należna za ostatni miesiąc roku podatkowego skarżącej Spółki trwającego od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 28 maja 2008 r. nie została zapłacona w całości. Nieuiszczona kwota stanowiła nieuregulowaną w terminie zaliczkę na podatek dochodowy, od której organ podatkowy kierując się normą art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. oraz art. 51 § 2, art. 53 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę za okres od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 21 lipca 2008 r. (tj. od dnia następującego po ustawowo określonym terminie do uiszczenia miesięcznej zaliczki za kwiecień 2008 r. do dnia, w którym na Spółce spoczywał obowiązek złożenia zeznania za rok podatkowy). Norma prawna zawarta w art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię sposobu i terminu wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, także w sytuacji skrócenia roku podatkowego. W jego ocenie trudno bowiem oczekiwać – tak jak chce tego strona skarżąca - aby ustawodawca w odmienny sposób regulował obowiązek zapłaty zaliczki na podatek za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego, zależnie od tego czy do zmiany formy prawnej podatnika doszło przed czy po dniu płatności zaliczki na podatek. Takie rozwiązanie byłoby wyrazem nadmiernej i nieuzasadnionej kazuistyki. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie A S.A. z siedzibą w G. wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ słusznie dokonał zaliczenia dokonanej przez skarżącą w dniu 18 czerwca 2008 r. wpłaty w kwocie 415.657 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc maj 2008 r. wraz z odsetkami, podczas gdy zaległość w podatku za ww. miesiąc w ogóle nie powstała a tym samym nie były należne od skarżącego odsetki od tej zaległości 2) naruszenie art. 55 § 1 i 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wpłacona przez skarżącą w dniu 18 czerwca 2008 r. kwota w wysokości 415.657 zł, prawidłowo została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc maj 2008 r. wraz z należnymi odsetkami podczas gdy ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że po stronie skarżącej nie powstała ww. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych zatem nie były należne odsetki od tej zaległości, a tym samym organ nie był uprawniony do zaliczenia ww. wpłaty w sposób określony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lutego 2009 r. nr [...] utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 lutego 2010 r. 3) naruszenie art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niesłuszne przyjęcie, że skarżąca zobowiązana była do zapłaty w terminie do dnia 20 maja 2008 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2008 w wysokości odpowiadającej wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni w sytuacji kiedy dopiero w dniu 29 maja 2008 r. mogła dowiedzieć się, że maj 2008 r. był ostatnim miesiącem jego roku podatkowego, a tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym subsumpcja stanu faktycznego do hipotezy ww. normy prawnej była niemożliwa oraz w związku z tym, 4) naruszenie art. 84 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez ustalenie, że w przypadku rejestracji przekształcenia spółki po 20 dniu miesiąca kalendarzowego, to jest terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, do przekształcanej spółki stosuje się art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przyjęcie, że w sytuacji, w której skarżący do dnia 29 maja 2008 r. nie wiedział i nie mógł wiedzieć w jakim terminie Sąd wyda postanowienie o rejestracji przekształcenia i kiedy zakończy się rok podatkowy, na skarżącym spoczywał obowiązek uiszczenia w terminie do dnia 20 maja 2008 r. zaliczki na podatek w wysokości odpowiadającej wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni i uznanie prawidłowości obciążenia skarżącego zobowiązaniem podatkowym w określonej wysokości, którego podstawą był stan faktyczny nie uregulowany we wskazanych wyżej przepisach. oraz 5) naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie prawidłowości obarczenia skarżącą przez organ podatkowy odpowiedzialnością za zdarzenia od niego niezależne, na które nie miał on żadnego wpływu, sankcjonując tym samym wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji krzywdzącej i niesprawiedliwej naruszając tym samym składającą się na pojęcie państwa prawa zasadę praworządności materialnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2055/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd II instancji wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. Zdarzenie które spowodowało, że miesiąc maj stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego przekształcanej Spółki (wpis do rejestru sądowego), nastąpiło już po terminie przewidzianym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. dla dokonania wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego – "do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego". Wykonanie tego obowiązku w ustanowionym w tym przepisie terminie było obiektywnie niemożliwe. Dopiero bowiem najwcześniej w dniu 29 maja 2008 r., Spółka mogła dowiedzieć się, że miesiąc maj stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego spółki przekształcanej. Uwzględniając chronologię zdarzeń mających miejsce w rozpoznawanej sprawie, wykonanie obowiązku dotyczącego wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego we wskazanym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. (pierwsza część drugiego zdania) terminie było zatem obiektywnie niemożliwe. Tym samym przepis ten w tej części nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. W ocenie NSA ustawodawca nie może wprowadzać rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, skutkujące nadto negatywnymi dla danego podmiotu konsekwencjami prawnymi. Godziłoby to w zasadę praworządności (v. wyrok NSA z 30.11.2011 r. II FSK 1096/10). Na marginesie NSA zwrócił nadto uwagę, że przepis art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) i w brzmieniu, które zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2012 r., przewiduje już wpłatę zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, bądź nawet brak obowiązku wpłaty tej zaliczki, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty podatnik złoży zeznanie i dokona wpłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. u.p.d.o.p. W ocenie NSA, konsekwencją uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p, było także potwierdzenie zasadności zarzutu odnoszącego się do art.55 § 1 i § 2 w zw. z art.62 § 4 oraz art.53 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wpłacona w dniu 18 czerwca 2008 r. kwota 415.657 zł, prawidłowo została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym za miesiąc maj 2008 r. wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z 30 listopada 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na skutek przekształcenia A spółki z o.o., w spółkę akcyjną (A S.A.) - co nastąpiło w dniu 29 maja 2008 r., gdyż w tej dacie sąd rejestrowy dokonał stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - w przekształcanej spółce skróceniu uległ rok podatkowy. Zakończył się on w dniu poprzedzającym zmianę formy prawnej, tj. 28 maja 2008 r. Tym samym miesiąc maj 2008 r. stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego przekształcanej spółki. Zdarzenie, które ten skutek spowodowało (wpis do rejestru sądowego), nastąpiło już po terminie przewidzianym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. dla dokonania wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego. Wykonanie tego obowiązku w ustanowionym w tym przepisie terminie było obiektywnie niemożliwe, gdyż Spółka mogła dowiedzieć się, że miesiąc maj stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego spółki przekształcanej najwcześniej dopiero w dniu 29 maja 2008 r. Uwzględniając chronologię zdarzeń mających miejsce w rozpoznawanej sprawie, wykonanie obowiązku dotyczącego wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego we wskazanym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. (pierwsza część drugiego zdania) terminie było zatem obiektywnie niemożliwe. W związku z powyższym przepis ten w tej części nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Sądu wyższej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że brak wpłaty do 20 maja 2008 r. zaliczki za ten miesiąc skutkował powstaniem zaległości podatkowej. Tym samym bezzasadnie zaliczono wpłaconą w dniu 18 czerwca 2008 r. kwotę 415.657 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym za miesiąc maj 2008 r. wraz z odsetkami. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny mieć na uwadze przedstawione powyżej rozważania, w świetle których Spółka najwcześniej w dniu 29 maja 2008 r. mogła dowiedzieć się, że maj stał się ostatnim miesiącem roku spółki przekształcanej. Końcowo wskazać należy, że powoływany w orzeczeniu sądu poprzednio rozstrzygającego skargę wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 931/09 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1096/10. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.