I SA/Gd 659/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.697,30 (słownie: dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 659/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A", decyzją z dnia 28 kwietnia 2003 r. nr [...], działając na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 , art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej updop, oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2002 r., nr [...] określającą spółce wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby poniesione przez spółkę wydatki za zlecone firmom "B" oraz "C" s.c. wykonanie badań przepływu ludności w różnych miastach na terenie P. miały bezpośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. W zawartych z ww. firmami umowach z dnia 1 października 1999 r. i 3 stycznia 2000 r., których przedmiotem było wykonanie na rzecz odwołującej się usług marketingowych polegających na przeprowadzeniu analizy częstotliwości przepływu ludzi na terenie wskazanych miast spółka zaznaczyła, iż zlecone analizy niezbędne są do podjęcia decyzji o zamiarze budowy kina przez spółkę na terenach miast objętych badaniami. Z treści wystawionych za przedmiotowe usługi faktur (a także zawartych umów) wynika, że badania wykonane zostały na terenie P., Z., S., L., W., G., K., O. Przedmiotem działalności spółki w roku 2000 były usługi marketingowe wykonywane na rzecz firm grupy "D", tj. "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o., które polegały na świadczeniu usług związanych z obsługą inwestycji. Miejscem ich wykonania – jak wynika z wystawionych przez spółkę faktur oraz zawartych umów – był teren miasta G., G. i K. Na podstawie powołanych ustaleń faktycznych Izba Skarbowa wywiodła, że zlecone "B" oraz "C" s.c. usługi marketingowe w zakresie badania częstotliwości przepływu ludności nie miały jakiegokolwiek związku z osiągniętymi przez spółkę przychodami zarówno w roku 2000, jak i w roku następnym. Organ drugiej instancji za nietrafną uznał argumentację spółki, która powołując się na współpracę z "E" Sp. z o.o. oraz spółkami kapitałowo z nią powiązanymi, wskazywała, iż "E" swoje decyzje inwestycyjne podejmuje m.in. na podstawie badań wykonanych na zlecenie spółki. Zlecenie zaś wykonania przez odwołującą się spornych badań marketingowych zmierzało do pozyskania klienta na świadczone przez siebie usługi. Izba Skarbowa wskazała, że w art. 15 ust. 4 updop, ustawodawca zawarł związek między poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodu. Spółka w roku 2000 osiągnęła przychody z tytułu usług marketingowych polegających na obsłudze inwestycji realizowanych przez spółki z grupy "D" na terenie G., G. i K. i wszelkie koszty poniesione w związku z tymi przychodami stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. W świetle powyższego, koszty spornych usług marketingowych udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" s.c. na łączną kwotę [...] zł oraz firmę "B" na kwotę [...] zł (które miały na celu pozyskanie klienta na świadczone przez spółkę usługi w przyszłości) staną się kosztami uzyskania przychodu w roku, w którym spółka osiągnie przychody ze sprzedaży z nimi związane. Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodu wydatku za usługę polegającą na pozyskaniu klientów na wynajem lokali w budynku m., za którą w dniu 31 maja 2000 r. "B" wystawiło fakturę na kwotę [...] zł, gdyż uznała, iż brak jest dokumentu potwierdzającego fakt wykonania tej usługi. Wskazała, że R. S. do protokołu sporządzonego na okoliczność przesłuchania świadka oświadczył, że nie potrafi udokumentować usług wykazanych w fakturze, które – jak zeznał – polegały na prowadzeniu rozmów z klientami oraz ze znajomymi. Organ stwierdził, że wobec nieprzedstawienia przez podatnika dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące przedmiotowego wydatku faktycznie miały miejsce, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa, na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 updop, podzieliła stanowisko organu I instancji, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaliczając w ich ciężar kwotę [...] zł za usługi marketingowe. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania i – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop – nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wypłaconych prezesowi zarządu A. K. (będącemu udziałowcem spółki i członkiem jednoosobowego zarządu) wynagrodzeń oraz naliczonych od nich składek na ubezpieczenie społeczne. Ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie poprzedzone zostały omówieniem elementu podporządkowania, jakim w świetle przepisów Kodeksu pracy charakteryzuje się stosunek pracy oraz prawidłową reprezentacją spółki w zakresie nawiązania umowy o pracę z członkiem zarządu. Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, że w toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła umowy o pracę, dlatego też organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do przyjęcia, iż A. K. był pracownikiem spółki. Kopia protokołu ze zgromadzenia wspólników z dnia 6 grudnia 1998 r., na którym podjęto uchwałę o ustanowieniu pełnomocnika w osobie E. E. do zawarcia w imieniu spółki umowy o pracę z członkiem zarządu A. K. oraz zawartą w dniu 1 stycznia 1999 r. umowę o pracę przedstawiona została przez spółkę dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dokonując jednak jej oceny Izba Skarbowa przyjęła, że pełnomocnik ustanowiony został z naruszeniem art. 235 k.h. Zdaniem organu podatkowego z brzmienia tego przepisu wynika, że wspólnicy spółki obowiązani są powstrzymać się od głosowania przy podejmowaniu uchwał dotyczących umów zawieranych między nimi a spółką. Za taką zaś uznać należy uchwałę o ustanowieniu pełnomocnika do zawarcia umowy z członkiem zarządu spółki, gdy wspólnik wchodzi równocześnie w skład zarządu spółki. Natomiast z treści przedstawionego protokołu ze zgromadzenia wspólników, na którym ustanowiony został pełnomocnik do zawarcia umowy o pracę z A. K., nie wynika, aby A. K. (wspólnik spółki) wstrzymał się od głosowania w tej kwestii. W tych okolicznościach, w ocenie izby skarbowej, nie doszło do skutecznego powołania pełnomocnika. Tym samym przedmiotową umowę o pracę – z uwagi na brak należytej reprezentacji spółki – uznano za zawartą z naruszeniem art. 203 w zw. z art. 235 k.h. W związku z powyższym stwierdzono brak podstaw do przyjęcia, iż A. K. był pracownikiem spółki. Konsekwencją takiego stanowiska była odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zwróconych A. K. kosztów używania w jazdach lokalnych do celów służbowych samochodu osobowego (art. 16 ust. 1 pkt 30 updop w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy; Dz. U. Nr 41, poz. 239). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2003 r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz procesowego. Zakwestionowała przyjętą przez organ wykładnię art. 15 ust. 1 updop, w świetle której niezbędnym warunkiem uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest związek z uzyskanym lub spodziewanym przychodem oraz osiągnięcie przychodu z nim związanego. Zdaniem skarżącej za koszty w rozumieniu powołanego przepisu uznać należy również wydatki, które podatnik poniósł spodziewając się osiągnięcia przychodów, zatem także wówczas, gdy mimo oczekiwań przychodów nie uzyskał. Organy podatkowe pominęły okoliczność, iż plany inwestycyjne podmiotów gospodarczych ulegają zmianie w zależności od sytuacji rynkowej. Podniosła, że zlecenie wykonania spornych usług zmierzało do pozyskania klientów na usługi, które spółka spodziewała się świadczyć na rzecz "E". Nadto, w chwili zlecania przez spółkę spornych usług istniało duże prawdopodobieństwo rozpoczęcia kolejnych inwestycji, również na terenach objętych badaniami. Nadmieniła przy tym, iż faktury wystawione przez firmę "B" dotyczyły także usług świadczonych na terenie K., który jest miejscem prowadzenia inwestycji objętej umową ze spółką z o.o. "G". Zdaniem spółki bezspornym jest, że sporne usługi marketingowe zostały faktycznie przez zleceniobiorców wykonane. Okoliczność ta została potwierdzona zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Natomiast izba skarbowa poddając w wątpliwość zaistnienie spornego zdarzenia nie wykazała, że sporne usługi nie zostały wykonane. Strona skarżąca uważa za błędne uznanie umowy o pracę zawartej przez spółkę z A. K. za nieważną w świetle przepisów Kodeksu handlowego, podnosząc, iż ważność wskazanej umowy podważona została bezpodstawnie na skutek dokonanej przez izbę skarbową błędnej wykładni przepisów art. 203 i art. 235 k.h. W konsekwencji skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wypłacenie wynagrodzeń A. K. i naliczone kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, oraz wydatki związane z używaniem przez niego w jazdach lokalnych do celów służbowych samochodu osobowego, naruszyła przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznać bowiem należy, że A. K. był pracownikiem spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na wypłatę wynagrodzeń prezesowi zarządu i naliczonych od nich składek na ubezpieczenie społeczne oraz wydatków z tytułu używania przez niego w jazdach lokalnych do celów służbowych samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja ww. zakresie narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 30 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 203 i 235 Kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Natomiast pkt 30 lit. b) powołanego przepisu updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Dla rozstrzygnięcia powyższych kwestii konieczne jest ustalenie czy w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawarcia umowy o pracę pomiędzy skarżącą spółką a członkiem jej zarządu, będącym zarazem jej wspólnikiem. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wyrażone w tej kwestii nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Podkreślić należy, że w sytuacji gdy pracodawcą jest podmiot niebędący osobą fizyczną pojawia się problem jego reprezentacji w zakresie dotyczącym oświadczenia woli o nawiązaniu stosunku pracy. Regulacje w tej kwestii zawierają przepisy Kodeksu handlowego. I tak, w myśl art. 203 k.h. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Za nieuprawnione uznać należy stanowisko Izby Skarbowej, iż uchwała wspólników skarżącej spółki podjęta na zgromadzeniu wspólników w dniu 6 grudnia 1998 r. w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika w osobie E. E. do zawarcia umowy o pracę z prezesem jej zarządu – A. K. została podjęta z naruszeniem art. 235 k.h. Zgodnie z tym przepisem wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Ponieważ powołany przepis ogranicza uprawnienia wspólników, dlatego też należy interpretować go ściśle. Nie można zatem – jak uczyniła to Izba Skarbowa w rozpoznawanej sprawie – obejmować przedmiotowym wyłączeń innych czynności niż wymienione w tym przepisie. Wyłączenie prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami – członkami zarządu. W przeciwnym razie art. 203 Kodeksu handlowego nie mógłby znaleźć zastosowania do zawierania umów ze wspólnikami – członkami zarządu spółki kilkuosobowej, a umowy musiałyby zawierać tylko rada nadzorcza, co w sytuacji gdy w spółce jej nie powołano, prowadziłoby do absurdalnej wykładni tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 13 lipca 2000 r., sygn. akt II UKN 636/99, publ. OSNP 2002/2/53). Za nietrafną uznać trzeba także argumentację Izby Skarbowej, iż członek zarządu skarżącej spółki nie może być uznany za jej pracownika w rozumieniu Kodeksu pracy z powodu braku elementu podporządkowania pracownika poleceniom pracodawcy. Z istoty członkowstwa w zarządzie wynika brak takiej cechy stosunku pracy, jaką jest wykonywanie pracy podporządkowanej pod kierownictwem pracodawcy, a jednak przepisy prawa dopuszczają zawieranie umów o pracę z członkami zarządu. Podkreślić także należy, że brak podmiotów kompetentnych do wydawania poleceń jest typowy dla kierowników zakładów pracy w ogólności, a mimo to nie kwestionuje się możliwości ich zatrudniania w ramach stosunku pracy. Wobec czego brak cechy podporządkowania nie przesądza jeszcze o nieistnieniu stosunku pracy. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. sygn. akt II UKN 394/98 (publ. OSNP 2000/4/159). Zważyć również należy, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. Zatem do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz takich udziałowców nie jest wystarczające tylko ustalenie, że udziałowiec ten nie był pracownikiem, gdyż wiążąca go ze spółką umowa o pracę była nieważna. Do skutecznego ich wyłączenia może dojść tylko wówczas gdy zostanie stwierdzone i ustalone, że wydatki te miały zarazem charakter jednostronny (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1720/04, niepubl.). W niniejszej sprawie organy podatkowe odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu wypłaconych A. K. świadczeń (wynagrodzeń) okoliczność tę pominęły. Natomiast nie ma znaczenia w sprawie podkreślana przez Izbę Skarbową okoliczność przedłożenia przez podatnika protokołu ze zgromadzenia wspólników z dnia 6 grudnia 1998 r. oraz zawartej w imieniu skarżącej przez pełnomocnika z A. K. w dniu 1 stycznia 1999 r. umowy o pracę dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przypomnieć należy, że istotą dwuinstancyjnego postępowania jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Konsekwencją zajętego przez Sąd stanowiska w kwestii stwierdzenia, że umowa o pracę zawarta przez skarżącą spółkę z członkiem jej zarządu nie narusza przepisów prawa jest uznanie A. K. za pracownika spółki. Tym samym w sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 41, poz. 239) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, a wydatki poniesione przez skarżącą w formie ryczałtu pieniężnego z tego tytułu kwalifikować należy jako koszt uzyskania przychodów. Podstawą zwrotu tego rodzaju kosztów jest umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (§ 1 rozporządzenia). Jednocześnie zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie ryczałtu, po złożeniu pisemnego oświadczenia pracownika o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu (§ 4 pkt 1 rozporządzenia). W aktach sprawy znajdują się oświadczenia A. K. w przedmiocie używania w okresie od stycznia do sierpnia 2000 r. własnego samochodu do celów służbowych. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą a ww. nie istniała umowa cywilnoprawna o używaniu pojazdu do celów służbowych. Zważyć należy, że samo niezachowanie pisemnej formy umowy nie może być podstawą do nieuznania wydatków poniesionych przez podatnika z tego tytułu za koszt uzyskania przychodów. Zarówno przepisy prawa podatkowego, jak i cywilnego nie przewidują dla ważności tego rodzaju umów formy pisemnej. Umowa taka mogła więc zostać zawarta pomiędzy stronami także w formie ustnej, co nie zostało przez organy podatkowe wyjaśnione w toku postępowania. Za jej istnieniem przemawiać mogą złożone, stosownie do dyspozycji § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 marca 1998 r., pisemne oświadczenia A. K. Wskazać trzeba, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie wynika wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Konieczność taka zachodzi w przypadku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej w części dotyczącej zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, zaliczając w ich ciężar kwotę [...] zł za usługi marketingowe, których wykonanie zleciła firmom "B" oraz "C" s.c.. Zasadne jest stanowisko izby, iż wydatków poniesionych na zakwestionowane usługi nie sposób powiązać z osiągniętymi (a także potencjalnymi) przychodami spółki. Odmienne twierdzenie skarżącej w tym zakresie, w świetle zebranego materiału dowodowego jest niezasadne. Z dokumentów dotyczących współpracy pomiędzy skarżącą spółką a spółkami z grupy "D", wynika, że strona w roku 2000 osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży usług marketingowych na rzecz "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o. związanych z obsługą inwestycji na terenie G., G. i K. Biorąc pod uwagę treść zawartych przez skarżącą umów ze spółkami z grupy "D" oraz z firmami "B" i "C" s.c. nie sposób uznać, że poniesione przez stronę wydatki na badania marketingowe pozostawały w związku z przychodami osiągniętymi z umów zawartych ze spółkami "D". Skarżąca w postanowieniach umów, na podstawie których zleciła wykonanie spornych usług, wskazała, że przeprowadzenie analiz niezbędne jest do podjęcia decyzji o zamiarze budowy kina przez "E" (nie zaś spółki z grupy "D") na terenie miast objętych badaniami. Natomiast z wyjaśnień składanych przez spółkę w toku postępowania przed organami obydwu instancji wynika, że inwestycje planowały współpracujące z nią firmy z grupy "D", a nie sama skarżąca. Podkreślić przy tym należy, że w latach następnych (2001, 2002 i do sierpnia 2003 r.) spółka nie osiągnęła przychodu, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym ze spornymi wydatkami. Inwestycji prowadzonej przez spółkę "G" nie należy łączyć ze zleconymi przez skarżącą w tym mieście badaniami marketingowymi, gdyż zafakturowana usługa dotyczyła [...], zaś spółka "G" swoją inwestycję realizowała przy ul. [...]. Ponadto materiał dowodowy nie potwierdza, iż warunkiem koniecznym do otrzymania zlecenia od spółek z grupy "D" dokonanie przez skarżącą badań przepływu ludności w miastach wskazanych w umowach z firmami "B" i "C" s.c., których wynik przesądzałby o lokalizacji inwestycji ww. miejscach. W rozpoznawanej sprawie zwrócić trzeba uwagę na kwestię, która w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została podniesiona tylko w odniesieniu do usługi za pozyskanie klientów na wynajem lokali w budynku [...], za którą fakturę wystawiła firma "B", a która nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy – rzeczywiste wykonanie przez firmy "B" i "C" s.c. wszystkich zafakturowanych usług. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy pozwala przyjąć, że faktury wystawione przez ww. firmy za wykonanie spornych usług marketingowych, polegających na badaniu przepływu ludności dokumentują usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, o czym świadczyć mogą następujące okoliczności: Przedstawione przez skarżącą dokumenty, w tym 13 faktur VAT zakupu, zawarte z "B" oraz "C" s.c. umowy na wykonanie usług marketingowych – przeprowadzania analizy częstotliwości przepływu ludności na terenach miast: P., O., K., R., K., K., B., L., P., J., R., S., Z., P., raporty dotyczące analizy częstotliwości ruchu ludności na terenach objętych umowami w zestawieniu z pozostałym, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym budzą uzasadnione wątpliwości, co do zaistnienia wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. I tak, z zeznań złożonych przez R. S. wynika, że zlecone badania wykonywał sam lub z córką, każdorazowo wracał do G., w miastach, w których prowadził badania nie przebywał przez czas, jaki wykazał w raportach. Natomiast K. B. (współwłaściciel "C" s.c.) oświadczył, że dowóz pracowników na miejsce prowadzonych badań odbywał się codziennie, powrót następował tego samego dnia. Nadto, ze sporządzonych przez "C" s.c. raportów wynika, że badania przeprowadzano w godzinach porannych, szczytowych i wieczornych. Biorąc pod uwagę powołane okoliczności, tj. codzienne pokonywanie znacznych odległości (z G. lub L. do miast odległych o kilkaset kilometrów) oraz uwzględniając stan infrastruktury komunikacyjnej w Polsce, czas, jaki pozostawałby na przeprowadzenie zleconych badań za niewiarygodne uznać należy twierdzenia, że zleceniobiorcy faktycznie wykonali sporne usługi marketingowe. Nie bez znaczenia jest, że postanowienia zawartych między skarżącą spółką a wymienionymi firmami umów nie określają miejsca wykonania badań w danym mieście ani czasookresu, w jakim te badania powinny zostać wykonane, ani też kryteriów, jakimi trzeba się kierować przy prowadzeniu analizy, a w przedłożonych raportach brak jest zarówno wspomnianych kryteriów, jak i dat w których badania były prowadzone. Dodatkowo – w odniesieniu do raportów sporządzonych w maju 2000 r. z wykonania usług przez "B"– zwrócić uwagę należy, że raporty datowane są na dzień 27 maja 2000 r., zaś ze złożonych przez R. S. wyjaśnień wynika, że sporne badania przeprowadzone zostały w K. m. in. w dniu 28 maja, a w K. w dniach 29-31 maja. Zatem po dacie ich sporządzenia. Nadto, wystawiona w dniu 26.05.2000 roku faktura VAT dokumentuje usługę rozpoznania rynku i marketing, która według powołanych raportów wykonana została 27 maja. Podkreślić trzeba, że przeprowadzone postępowanie kontrolne zarówno w firmie "B", jak i "C" s.c. nie wykazało, aby zleceniobiorcy dysponowali innymi niż okazane przez skarżącą dokumentami, które potwierdzałyby wykonanie spornych usług marketingowych. Wątpliwości Sądu budzi także zlecenie wykonania badań marketingowych podmiotom, które zakresem swej działalności nie obejmowały świadczenia tego rodzaju usług. Przedmiot działalności "B" to: hurtownia opakowań szklanych i artykułów spożywczych, lombard, komis, wypożyczanie przyczep towarowych oraz działalność handlowa. Również z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie wynika, aby przedmiotem działalności "C" s.c. było świadczenie spornych usług, co potwierdzone zostało przez Urząd Skarbowy. Zdaniem Sądu przeprowadzenie badań marketingowych oraz dokonanie na podstawie zebranych danych rzetelnej analizy rynku wymaga specjalistycznej wiedzy i przygotowania. Trudno więc zgodzić się z argumentacją skarżącej, że zlecenie wykonania spornych usług podmiotom nieprzygotowanym do tego tak pod względem merytorycznym, jak i organizacyjnym i opracowane analizy mogłyby stanowić podstawę do planowania przyszłych inwestycji. Ze względów opisanych na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. MK