I SA/Gd 659/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 7 lipca 2017r. decyzję, którą określił A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości 6.992.294,00 zł. Powodem dokonania innego rozstrzygnięcia, niż to wykazała Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2012r. było stwierdzenie: 1) zaniżenia przychodów w kwocie: - 10.607.704,19 zł - z tytułu otrzymanych pieniędzy od "B" Sp. z o.o. oraz z tytułu zapłaty przez tę firmę rat leasingowych w imieniu Spółki "A", - 22.576.000,00 zł - z tytułu otrzymanych pieniędzy od "C" Sp. z o.o., 2) zawyżenia przychodów w kwocie: - 8.624.149,74 zł - z tytułu sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. środków trwałych, - 8.111.654,86 zł - z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki "D" wież wiatrowych, 3) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie: - 950.874,62 zł - z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych sprzedanych "B" Sp. z o.o., 4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę: - 8.270.309,38 zł - wartość netto sprzedanych "B" Sp. z o.o. środków trwałych, - 351.536,36 zł - wartość rat leasingowych i innych wydatków dotyczących umów leasingowych zawartych z "E" Sp. z o.o., - 7.918.627,35 zł - wydatki dotyczące produkcji wież wiatrowych na rzecz Spółki "D", - 7.945.591,93 zł - wydatki z tytułu zużycia materiałów i energii, - 6.430.349,31 zł -wydatki z tytułu zużycia materiałów i energii (elementy konstrukcji wież D), - 1.067.092,55 zł - wydatki z tytułu zużycia materiałów i energii (elementy konstrukcji wież D), - 4.971.204,66 zł - wydatki związane z produkcją w toku. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 7 maja 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 905.169,00 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym: 1) zaniżenia przychodów, 2) zawyżenia przychodów, 3) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów oraz 4) częściowo zawyżenia kosztów przychodów (tj. w części dotyczącej kwot 8.270.309,38 zł, 351.536,36 zł, 7.918.627,35 zł – odpowiednio: odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych sprzedanych spółce B, wartość rat leasingowych i innych wydatków dotyczących umów leasingowych zawartych ze spółką E, wydatki dotyczące produkcji wież wiatrowych dla spółki D) – co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i orzeczeniem co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p. Określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości 905.169,00 zł było natomiast skutkiem uznania, analogicznie jak organ pierwszej instancji, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki z tytułu zużycia materiałów i energii w łącznej wysokości 15.443.033,79 zł oraz wydatki związane z produkcją w toku w kwocie 4.971.204,66 zł. W odniesieniu do pierwszej ze spornych kategorii wydatków, organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty zużycia materiałów i energii udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez F SA, w związku z produkcją wież wiatrowych D. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, u podstaw rozstrzygnięcia leżało stwierdzenie, że Spółka A nie przyporządkowała udokumentowanych tymi fakturami wydatków w kwotach: 6.430.349,31 zł i 7.945.591,93 zł do uzyskanych przychodów, dodatkowo wydatki w kwocie 7.945.591,93 zł oraz 1.067.092,55 zł dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca. "F" S.A. przyporządkowała faktury sprzedaży wystawione na rzecz Spółki "A" tytułem sprzedaży elementów konstrukcji wież D, do faktur zakupu, wystawionych przez "I" Sp. z o. o. sp. komandytowa. Tymczasem z ww. faktur zakupu wynika, iż ich przedmiotem nie był zakup blach, ale zakup elementów konstrukcyjnych wież wiatrowych. Oznacza to, że jakkolwiek "F" S.A. jest co do zasady zakładem produkującym konstrukcje stalowe do wież wiatrowych, to jednak nie wyprodukowała ona elementów konstrukcji wież D sprzedanych Spółce "A" w oparciu o opisane powyżej faktury - elementy te Stocznia zakupiła bowiem od innego podmiotu, tj. od "I" Sp. z o.o. sp. komandytowa. Jednocześnie jednak z akt sprawy wynika, że "I" Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie jest podmiotem produkcyjnym - podmiot ten sprzedaje wyroby wyprodukowane przez "H", która z kolei również nie wyprodukowała elementów konstrukcji wież. Także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że okoliczności związane z wystawieniem ww. faktur budzą wątpliwości. Z analizy dokumentów dotyczących transportu do "F" S.A. zakupionych przez nią surowców/materiałów/prefabrykatów nie wynika bowiem, aby dokumenty te potwierdzały fakt transportu do tej Stoczni elementów konstrukcji wież D, których zakup udokumentowany został opisanymi w decyzji fakturami wystawionymi przez firmę "I" Sp. z o.o. Co więcej, z analizy dokumentów przekazanych przez "G" wynika, iż numery elementów konstrukcji wież D nie znajdują potwierdzenia w specyfikacjach wysyłkowych wystawionych przez "G", a numery wytopów na specyfikacjach nie znajdują potwierdzenia w otrzymanych od "H" świadectwach odbioru blach okrętowych. Ponadto wszystkie świadectwa odbioru okazane przez "H" dotyczą wyłącznie blach ze stali konstrukcyjnej walcowanej na gorąco, a nie elementów konstrukcji wież. Organ wskazał, że niezależnie od uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności badanych faktur wystawionych przez F, wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą zostać zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów z tego zasadniczego powodu, że Spółka nie dokonała przyporządkowania faktur zakupu otrzymanych od F do swoich faktur sprzedaży. Tymczasem aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, to musi on być faktycznie poniesiony oraz prawidłowo udokumentowany. Ponadto w przypadku wydatku o bezpośrednim charakterze, musi zostać wykazany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a konkretnym (uzyskanym lub spodziewanym) przychodem. Istnienie takiego związku również musi być prawidłowo i wyczerpująco udokumentowane. Jedynie w odniesieniu do wydatków o pośrednim charakterze nie ma konieczności wykazywania związku takich wydatków z konkretnymi przychodami. Sporne wydatki Spółki "A" miały bezpośredni charakter - związane były bowiem z zakupem od "F" S.A. materiałów (towarów) potrzebnych do produkcji konkretnych wież. Z tego względu, aby sporne wydatki mogły zostać uznane za koszty podatkowe kontrolowanego 2012r. koniecznym było udowodnienie, iż ich poniesienie skutkowało uzyskaniem przez Spółkę w badanym roku konkretnego przychodu, ewentualnie, iż wydatki te zostały poniesione w związku ze spodziewanym w tym roku przychodem, który to przychód ostatecznie jednak nie wystąpił (np. materiały uległy w toku produkcji uszkodzeniu). Organ I instancji dwukrotnie wzywał Spółkę "A" do wskazania, jakich konkretnie przychodów sporne wydatki dotyczą. Jednakże Spółka nie zastosowała się do wezwań i nie wskazała przychodów, których sporne wydatki dotyczą. Co więcej, ze znajdującego się w aktach sprawy maila głównej księgowej Spółki "A" wynika, że Spółka nie jest w stanie przyporządkować faktur zakupu otrzymanych od "F" S.A. do swoich faktur sprzedaży. Także w odwołaniu Spółka "A" nie wskazała, z jakimi przychodami sporne wydatki są związane, skupiając się wyłącznie na fakcie ich rzeczywistego poniesienia. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że brak było podstaw do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego. Jeśli bowiem Spółka faktycznie nabyła w 2012r. elementy konstrukcji wież D, to powinna była udowodnić fakt, iż elementy te zostały wykorzystane do wież sprzedanych w 2012r. Ponieważ Spółka tego nie uczyniła, to nie wiadomo, czy przedmiotowe elementy zostały w ogóle wykorzystane do produkcji wież wiatrowych, a jeśli tak, to czy i w którym roku Spółka uzyskała z tego tytułu przychód. W odniesieniu do drugiej ze spornych kategorii wydatków, dotyczących produkcji w toku, organ odwoławczy ponownie wskazał, że aby sporny wydatek w wysokości 4.971.204,87 zł mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, to konieczne było udowodnienie, iż jego poniesienie skutkowało uzyskaniem przez Spółkę w badanym roku konkretnego przychodu, ewentualnie, iż wydatek ten został poniesiony w związku ze spodziewanym w tym roku przychodem, który to przychód ostatecznie jednak nie wystąpił. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Ponadto, w odniesieniu do spornego wydatku podstawą do jego zaewidencjonowania w księgach rachunkowych Spółki był dowód "Produkcja w toku" [...] z dnia 31.12.2011r. Spółka nie okazała dowodów źródłowych uzasadniających wystawienie tego dokumentu księgowego, tj. faktur zakupu materiałów czy też usług na wynikającą z tego dokumentu kwotę, co również przemawia przeciwko uznaniu spornego wydatku za koszt podatkowy. Niezależnie od powyższego, Spółka nie była w stanie wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy spornymi wydatkami, a uzyskanymi przez nią w 2012r. przychodami, co jest wymagane przy wydatkach o bezpośrednim charakterze. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzją "w części kwestionującej zeznanie CIT-8 Spółki za 2012 r.", wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędne kwestionowanie kosztów uzyskania przychodu, - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących tez przeciwnych, niż wskazywane przez Organ, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do Organu Krajowej Administracji Skarbowej, - art. 155 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wzywania Strony do wyjaśnienia powstałych u Organu wątpliwości. Strona wskazała, że jakkolwiek nie zgadza się z ustaleniem stanu faktycznego i oceną prawną zawartą na s. 17-36 skarżonej decyzji, to skoro ocena ta spowodowała reformowanie decyzji Organu I instancji na korzyść Skarżącej, to w tym zakresie nie kwestionuje skarżonej decyzji - tym samym skarży tę decyzję jedynie w części, w jakiej kwestionuje jej deklarację CIT-8 za 2012r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotę sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, stanowi już wyłącznie nieuznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za koszty uzyskania przychodów Spółki w roku 2012 wydatków poniesionych w związku z zużyciem materiałów i energii w łącznej wysokości 15.443.033,79 zł (7.945.591,93 zł + 6.430.349,31 zł + 1.067.092,55 zł) oraz wydatków na produkcję w toku (4.971.204,87 zł). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest - z pewnymi zastrzeżeniami - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. regulują kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle przywołanej regulacji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione względem niego następujące warunki: 1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; 2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 5) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; 6) został właściwie udokumentowany, tj. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu uznać należy takie wydatki, których poniesienie poprzez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu1300/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Przy czym, jak słusznie wskazał organ, obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, obciąża podatnika. Wskazać przy tym należy, że powołane powyżej koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zużyciem materiałów i energii w łącznej wysokości 15.443.033,79 zł oraz wydatków na produkcję w toku. Należy podzielić stanowisko organów, że obie kategorie ww. wydatków stanowią koszty bezpośrednie. Należy zauważyć, że u.p.d.o.p. nie wyjaśnia szerzej określenia "koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jest uzasadnione przyjęcie, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie, są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. W literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Pogląd ten, wyprowadzony z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., należy podzielić, dodając, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła. Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia materiałów i energii do produkcji wież wiatrowych, zgodzić się należy z oceną organu, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży wież wiatrowych, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one na osiągnięcie przychodów, a nie na jedynie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. To samo odnosi się do wydatków na produkcję w toku, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki dotyczyły zakupu towarów/surowców. Tego rodzaju wydatki stanowią przykład kosztów bezpośrednich. Zasady i reguły potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.p. W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo: złożenia zeznania, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego. - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione w dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z przepisów tych wynika reguła, zgodnie z którą potrącalność kosztów bezpośrednich zdeterminowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im przychód, tj. przesłanką ich związku z przychodem danego roku podatkowego. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżąca nie wykazała związku wydatków związanych z zużyciem materiałów i energii udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F z uzyskanymi w roku 2012 przychodami. Z maila głównej księgowej Spółki wynika, że Spółka nie jest w stanie przyporządkować ww. faktur zakupu do swoich faktur sprzedaży. Tymczasem przyporządkowanie spornych wydatków do konkretnych wież i konkretnych przychodów uzyskanych z ich sprzedaży jest kwestią bardzo istotną z tego względu, iż - jak wynika z akt sprawy - Spółka "A" zajmowała się produkcją oraz sprzedażą wież wiatrowych dla firmy "D" nie tylko w kontrolowanym roku podatkowym, ale także w latach następnych. Z uwagi na powyższe, a także z uwagi na fakt, iż Spółka "A" część wież sprzedawała firmie "D" z opóźnieniem nie można wykluczyć, iż sporne wydatki dotyczą wież sprzedanych przez Spółkę dopiero w następnych latach podatkowych. Tymczasem w takim przypadku wydatki Spółki z tym związane również będą stanowić koszty podatków w tych następnych latach podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ art. 155 O.p., wskazać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami. Skoro Spółka tego nie uczyniła, mimo dwukrotnych wezwań, a w aktach sprawy znajduje się mail głównej księgowej Spółki, z którego wprost wynika, że takie przyporządkowanie nie jest możliwe, to nie było podstaw do tego, aby organ powstałe wątpliwości wyjaśniał "w inny sposób". Podobnie, Spółka nie wykazała związku pomiędzy wydatkami na produkcję w toku z konkretnymi przychodami roku 2012. Wbrew zarzutom skargi, z akt sprawy nie wynika, aby dokonała ona takiego przyporządkowania. Skarżąca nie wskazała w skardze żadnego dokumentu, z którego takie przyporządkowanie by wynikało. Dodatkowo, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, uznaniu powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów stoi na przeszkodzie również brak dowodów źródłowych, z których wynikałby fakt poniesienia takich wydatków. Podstawą do zaewidencjonowania w księgach rachunkowych spornego wydatku był dowód "Produkcja w toku" -[...] z dnia 31.12.2011r. Dokument ten jest dokumentem o wtórnym - w stosunku do faktur zakupu - charakterze. Tylko okazanie przez Spółkę faktur zakupu materiałów i usług umożliwiłoby zweryfikowanie tych wydatków (zarówno pod względem rachunkowym jak i merytorycznym). Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że dokonywanie przez Spółkę zapisów w księdze rachunkowej (na kontach 301 i 311) oraz sporządzenie przez nią dowodów RW nie stanowi wystarczającej (samodzielnej) podstawy do uznania spornych wydatków za koszty podatkowe. Dokonywanie przez Spółkę stosownych zapisów w księgach rachunkowych związane jest z obowiązkiem stosowania przez nią przepisów ustawy o rachunkowości. Tymczasem - jak wynika z ukształtowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego - zapisy tej ustawy nie są podatkowotwórcze (np. wyrok NSA z dnia 08.03.2011r., sygn. akt II FSK 645/11). Zaksięgowanie przez Spółkę ww. wydatków na wskazanych kontach 301 i 311 nie zmienia więc faktu, iż nadal nie przedłożyła ona zarówno dowodów źródłowych potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków, jak i dowodów potwierdzających, iż wydatki te miały związek z przychodami Spółki uzyskanymi przez nią w badanym roku podatkowym. Powyższe rozważania przesądzają o niezasadności podniesionych w skardze zarzutów i prawidłowości podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji jako dodatkowy argument przemawiający za odmową uznania wydatków z tytułu zużycia materiałów i energii w kwotach 7.945.591,93 zł i 1.067.092,55 zł za koszty uzyskania przychodów wskazał na nierzetelność dokumentujących je faktur. Decyzja tego organu została uchylona, a organ odwoławczy rozstrzygając co do istoty sprawy, nie zajął jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, stwierdzając, że jakkolwiek rzetelność transakcji budzi wątpliwości, to zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma kwestia braku związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami roku 2012. Z oceną tą należy się zgodzić. Dodatkowo, przesądzenie przez Sąd, czy omawiane transakcje miały czy nie miały miejsca w rzeczywistości, w sytuacji, gdy organ podatkowy wyraził jedynie wątpliwość w tej materii, a nie zajmując jednoznacznego stanowiska, stanowiłoby wykroczenie poza kompetencje Sądu, którego rolą jest jedynie badanie legalności zaskarżonej decyzji, a nie zastępowanie organu w ustalaniu stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej ocenie. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 188 § 1 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych tyczących się tez przeciwnych niż wskazywane przez organ, zarzutu tego jednak bliżej nie uzasadniła, trudno zatem odnieść się do niego w sposób szczegółowy. Zauważyć bowiem należy, że większość wnioskowanych przez Skarżącą dowodów dotyczyła innych kwestii, nie będących przedmiotem niniejszej skargi. Odnośnie natomiast wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka K.T. (w zakresie sposobu rozliczeń materiałowych i kalkulacji, powiązania kosztów z przychodami, jednostek rozliczeniowych), zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16). Przepis art. 188 O.p. stanowi podstawę prawną obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2084/16). Tymczasem uzasadnienie zgłoszonego dowodu było bardzo lakoniczne – powiązane kosztów z przychodami – co uniemożliwia w zasadzie stwierdzenie, jakie znaczenie zgłoszony dowód może mieć dla wyniku sprawy. Ponadto wniosek o przesłuchanie ww. świadka zawarty został w części pisma zatytułowanego "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie" z dnia 26 września 2017 r. dotyczącej kwestii transakcji zawartych pomiędzy Spółką a D , które to transakcje wprawdzie organ I instancji zakwestionował, ale organ odwoławczy rozstrzygnięcie w tym zakresie zmienił na korzyść strony. Na etapie składania skargi kwestia ta zatem nie była przedmiotem sporu. W tych okolicznościach uznać należy, że skarżąca nie wykazała, aby przeprowadzenie ww. dowodu, czy też innych (których zresztą nawet nie wskazała) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zatem skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia - przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwłaszcza, że Skarżąca odniosła nieprawidłowość jego zastosowania wyłącznie do zarzucanego przezeń niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i jego dowolnej oceny, co jak wykazano powyżej, nie miało w sprawie miejsca. W świetle powyższych ustaleń, wniesiona skarga jest bezzasadna. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę