I SA/Gd 661/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą M. i A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając łączne dochody podatników skorygował koszty uzyskania przychodu A. M. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" pomniejszając je o kwotę [...] zł dotyczącą zakupu i montażu wyświetlacza tekstu (faktura z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]), gdyż był to wydatek na nabycie środka trwałego, którego wartość winna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych. Po stronie odliczeń od podatku organ I instancji skorygował również limit odliczeń dotyczący wydatków na budowę budynku mieszkalnego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. uwzględnił odliczenia od dochodu w wysokości [...] zł dokonane przez podatników w latach 1992-1993 w związku z poniesionymi w tych latach wydatkami na własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto Naczelnik Urzędu nie uznał odliczenia od podatku w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] nr [...] na kwotę [...] zł, wystawioną przez "B", jako wydatku nie spełniającego wymogów art. 27 a ust. l pkt. l lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pozostałe wartości organ przyjął zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 g ust. 3 i art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.); - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 210 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60). M. i A. M. zakwestionowali stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie ustalenia wartości początkowej wyświetlacza tekstu jako środka trwałego w kwocie [...] zł obejmującej zakup wyświetlacza tekstu (faktura z dnia [...] nr [...]) oraz jego montażu (faktura VAT z dnia [...] nr [...]), podając, iż w ich ocenie przyjęcie środka trwałego do używania nastąpiło w dniu 30 listopada 2001r., tj. w momencie zakupu, a decyzja o jego montażu poprzez zleceniobiorcę podjęta została później. W odniesieniu do nieuznanych przez Naczelnika Urzędu wydatków w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych podatnicy wskazali na błędną interpretację przepisu art. 27 a ust. l pkt l lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który nie odnosi się do odliczeń z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych. Końcowo podali także na brak kwalifikacji prawej w zakresie ograniczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przysługującego podatnikom w roku podatkowym limitu odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe podatników tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę podał, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. d), bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Na podstawie zaś art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W świetle art. 22a ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. amortyzacji podlegają natomiast, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt l, zwane środkami trwałymi. Dyrektor Izby wskazał również na treść art. 22 g ust. l pkt l, stosownie do którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Przy czym za cenę nabycia -zgodnie z ust. 3 tej reulacji prawnej - uważa się kwotę należna, zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu są wydatki udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez "C" z dnia [...] za wyświetlacz tekstu W-31/11- dwustronny oraz z dnia [...] za montaż reklamy. Wskazane urządzenie zostało zaś zamontowane w budynku hotelowym mieszczącym się w R. przy ul. [...] stanowiącym własność małżonków M. Organ podatkowy wskazał, iż w sprawie tej brak jest podstaw do kwalifikowania każdego z wydatków z osobna (czyli zakupu wyświetlacza oraz jego montażu), gdyż całość tych wydatków stanowiło jedną inwestycję, której skutkiem było zamontowanie wyświetlacza tekstu (środka trwałego), co ewidentnie wynika z treści faktur. Dopiero bowiem po zamontowaniu (czyli poniesieniu wydatków na montaż) zakupiony wyświetlacz nabył cechy kompletności i zdatności do użytku, czyli jego faktycznego wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W kwestii nieuznania przez Naczelnika Urzędu odliczenia od podatku w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] za zabiegi krioterapii i ultradźwięków na kwotę [...] zł, wystawioną przez "B", Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił, iż podstawę obliczenia podatku, zgodnie z treścią art. 26 ust. l powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r., z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu wydatków na cele wymienione w tym przepisie, przy czym wydatki te podlegają wskazanemu w ustawie ograniczeniu kwotowemu bądź procentowemu. Wysokość należnego podatku dochodowego ustala się natomiast według skali określonej w treści art. 27 ust. l przedmiotowej ustawy, przy czym ustalona w ten sposób kwota podatku podlega zmniejszeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz kwotę ulgi z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na cele określone w treści art. 27 a ustawy. Do dnia 31 grudnia 2000r. ulga z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych uregulowana była w art. 27a ust. l pkt 3 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Zgodnie z jego treścią podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. l, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne, wymienione w przepisach o zakładach opieki zdrowotnej - udzielane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, działające na zasadach określonych w tych przepisach, a także przez lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzących praktykę indywidualna zgodnie z przepisami o zawodzie lekarza lub o wykonywaniu praktyki dentystycznej - na rzecz podatnika, a także na rzecz jego małżonka oraz dzieci własnych i przysposobionych, jeżeli małżonek lub dzieci nie uzyskały w roku podatkowym dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych (wolnych) od podatku dochodowego. Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000r. nr 104 poz. 1104) powyższy przepis został skreślony. Jednakże ta sama ustawa zawiera przepis art. 7 ust. 25, który stanowi, że wydatki na odpłatne świadczenie zdrowotne poniesione w 2001r. podlegają odliczeniu od podatku obliczonego za 2001 r. w wysokości i na zasadach obowiązujących w 2000 r. Mając na uwadze powyższe na podstawie przepisów przejściowych omawiana ulga obowiązywała także w 2001r., jednakże obejmowała wydatki poniesione na odpłatne świadczenia zdrowotne wymienione w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 z późn. zm.). Z uwagi na fakt, iż "B" nie figuruje w wykazie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej ani nie jest gabinetem lekarskim lekarza prowadzącego praktykę indywidualną zgodnie z przepisami o zawodzie lekarza Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zasadność nie uwzględnienia przez organ I instancji ww. wydatku. Organ odwoławczy zaznaczył, że istotnie w zakwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu w uzasadnieniu nie przywołał przepisów ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw jak i ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, lecz okoliczność ta nie zmienia faktu, że podatnikowi przedmiotowe odliczenie nie przysługiwało, gdyż ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, nie stosując wykładni rozszerzającej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznał skorygowanie przez Naczelnika Urzędu limitu odliczeń dotyczącego wydatków na budowę budynku mieszkalnego, podając, iż stosownie do treści art. 27 a ust. l pkt. l b powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. l, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budową budynku mieszkalnego. Wskazał, iż zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu podstawę określenia przysługującej kwoty odliczeń od podatku z tytułu wydatków, o których mowa w ust. l pkt l lit. b-f oraz w pkt 2, ustala się na podstawie kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego l m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy. Jak wynika z treści art. 27 ust. 18 minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" wysokość kwoty, o której mowa w ust. 2. Z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe (M.P. nr 43, poz. 854), wynika iż w roku 2001 wysokość: 1) kwoty stanowiącej podstawę określenia przysługującej kwoty odliczeń od podatku z tytułu wydatków, o których mowa w art. 27 a ust. l pkt l lit. b)-f) i pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 3 ustawy wymienionej w pkt l, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r., oraz w art. 26 ust. 2 ustawy wymienionej w pkt l, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, - nie może przekroczyć 161.000 zł. Kwota, o którą zmniejsza się podatek - stosownie do treści ust. 3 pkt la wskazanego artykułu 27a - nie może przekroczyć za rok podatkowy 19% poniesionych wydatków, o których mowa w ust. l pkt l lit. b-f. Zgodnie zaś z ust. 6 pkt l cyt. artykułu wysokość wydatków na cele określone w ust. l ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że wysokość wydatków na cele wymienione w ust. l pkt l lit. b) i d)-g) i pkt 3 lit. b) ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Dyrektor Izby stwierdził, iż podatnicy w 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego mieszczącego się w M. (decyzja Urzędu Gminy z dnia [...] nr [...] o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę) w wysokości [...] zł. Zatem kwotą, o którą zmniejsza.się podatek nie może przekroczyć za rok podatkowy [...] tj.19% poniesionych wydatków. Jednakże limit odliczeń wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe przysługujący w 2001 r. jest różnicą pomiędzy limitem odliczeń przysługującym w latach 1992 - 2001 tj. kwotą [...] zł (19% z [...] zł), a limitem odliczeń wykorzystanym w latach 1992 - 2000 będącym sumą kwot: a) stanowiących 19 % wydatków: poniesionych w latach 1992-1996 łącznie ze sfinansowanymi kredytem lub pożyczką (do wysokości limitów przysługujących w tych latach); - odliczonych od dochodu w latach 1997 - 2000 bez spłaty kredytu i pożyczki; b) odliczonych od podatku w latach 1997 - 2000. W latach 1992 - 1993 podatnicy dokonali odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe w łącznej wysokości [...] zł. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wyliczył limit odliczeń przysługujący podatnikom w 2001 r. w wysokości [...] zł . Z tego względu limit w kwocie [...] zł prawidłowo pomniejszono o kwotę [...] zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. i A. M. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 210 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 22 g ust. 3 oraz art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi przedstawili swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące wyłączenia z kosztów działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na zakup wyświetlacza oraz jego montażu w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Skarżących kluczowym w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 22 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zasady logiki. Wskazali, iż gdyby zbywca dokonał sprzedaży rzeczy (wyświetlacza) wraz z usługą montażu i dopiero po zamontowaniu wydał wyświetlacz skarżącym wówczas można mówić o konieczności powiększenia kosztów zakupu o koszty montażu, gdyż montaż nastąpił przed wydaniem rzeczy. Następnie podnieśli, iż błędna interpretacja art. 27 a ust. l pkt l lit. d ustawy z dnia 26 lipca dokonana przez Naczelnika Urzędu w decyzji z dnia [...] winna skutkować uchyleniem jej w tej części przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odniesieniu natomiast do ograniczenia przysługującego Skarżącym w 2001 roku limitu m z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, wskazali, iż niedopuszczalnym jest dokonywanie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dopiero w uzasadnieniu organu drugiej instancji. Podali, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonywał wyłącznie oceny uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale powołał także odpowiednie przepisy i na ich podstawie przeprowadził szereg niezbędnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Jedną z kwestii spornych niniejszej sprawy było ustalenie przez organ podatkowy wartości początkowej wyświetlacza tekstu na kwotę [...] zł., i w konsekwencji wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. M. , wskazując, iż wartość ta winna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, iż wartość spornego środka trwałego została ustalona prawidłowo. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 22 g ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm), który zdaniem Sądu nie wymaga interpretacji. Stosownie do tej regulacji za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Zgodnie z ust. 3 tej regulacji prawnej, za cenę nabycia uważa się kwotę należna, zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, między innymi właśnie i koszty montażu, pomniejszone co do zasady o podatek od towarów i usług. Istotną dla rozstrzygnięcia sprawy była zatem data przekazania przedmiotowego środka do używania w rozumieniu cyt. wyżej przepisu. Wbrew zarzutom skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż w sprawie tej za dzień przekazania środka trwałego do używania należy rozumieć dzień zainstalowania tegoż wyświetlacza na zewnątrz budynku. Prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, iż pomimo różnych dat zakupu wyświetlacza tekstu jak i jego montażu niewątpliwe jest, że całość wydatków poczynionych w tym przedmiocie stanowi jedną inwestycję, albowiem dopiero z chwilą zamontowania urządzenie to było zdatne do użytku i mogło spełniać funkcję, dla której zostało zakupione. Tym samym dopiero z chwilą montażu wyświetlacz tekstu mógł być faktycznie wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej hotelarskiej i w konsekwencji mógł być uznany za środek trwały. Przepis art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wskazuje bowiem, iż amortyzacji podlegać może środek trwały, gdy jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zarzut skarżących, iż dopiero po dacie zakupu tj. po dniu 30.11.2001r. podjęli decyzję o jego zamontowaniu na zewnątrz budynku nie zasługiwał w ocenie Sądu na uwzględnienie. Przede wszystkim dlatego, że wyświetlacz tekstu został zakupiony - jak podali to skarżący w piśmie z dnia 15 listopada 2004r. – w celu konkretnego przeznaczenia, czyli zewnętrznej informacji świetlnej o hotelu. Zasadnie podnoszą skarżący, iż kluczowa w sprawie jest treść przepisu art. 22g ust. 1 pkt. 1, i mając na uwadze tą regulację prawną stwierdzić należy, iż podatnicy błędnie przyjęli, że data zakupu spornego wyświetlacza jest datą przekazania tego środka trwałego do używania. Zawarcie odrębnych umów na zakup towaru oraz odrębnie na jego montaż nie może mięć decydującego wpływu na ustalenie tej daty. Tak więc organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość początkową omawianego środka trwałego, sumując kwoty zakupu towaru oraz jego montażu, a w konsekwencji korygując koszty uzyskania przychodu o tę kwotę. W kwestii nie uznania przez organy podatkowe wydatków skarżących w kwocie 24, 32 zł z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przedmiotowe odliczenie nie przysługiwało skarżącym w 2001r. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, iż pomimo nie przywołania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, rozstrzygnięcie w tej części jest zasadne, albowiem sporne wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] wystawioną przez "B" nie spełniają wymogów określonych art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktem jest, iż przepis art. 210 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr. 8 poz. 60) nakłada na organ podatkowy obowiązek zawarcia w swym rozstrzygnięciu uzasadnienia prawnego, a tym samym decyzją organu I instancji należało w tym zakresie uznać za wadliwą. Jednak zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do rozpatrzenia niniejszej sprawy na nowo. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, a winien wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 16 stycznia 1997r., III ZP 5/96, OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 262. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby podzielając prawidłowość samego rozstrzygnięcia Organu I instancji jak i uwidaczniając to uchybienie oraz zawierając w swym uzasadnieniu właściwe przepisy prawa, w tym i przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej będące podstawą jego decyzji, nie naruszył przepisu art. 210 Ordynacji. Zaznaczyć należy, iż przedmiotem kognicji Sądu jest przede wszystkim kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Zgodnie natomiast z art. 145 par. 1 pkt. c tej ustawy Sąd uwzględnia skargę, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie tej niewątpliwe jest, że pomimo ww. uchybienia organu I Instancji, zakwestionowanie spornych wydatków w kwocie [...] zł jest prawidłowe, zaś organ odwoławczy w granicach określonych prawem konwalidował błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przechodząc do kwestionowanej przez skarżących korekty odliczeń wydatków na budowę budynku mieszkalnego podzielić należy jej zasadność. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał szczegółowych wyliczeń w tym zakresie, uwidaczniając to w treści uzasadnienia swej decyzji, a tym samym dając możliwość zapoznania się z metodą tych operacji. Ponadto, wbrew temu co twierdzą skarżący, w decyzji zostały przywołane przepisy prawa podatkowego, na podstawie których dokonano tych obliczeń. Stąd też należy uznać zarzuty skarżących, opierające się na naruszeniu art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej za chybione. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne jak i prawne, a tym samym umożliwia weryfikację ustaleń w części dotyczącej tego limitu odliczeń. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.