I SA/Gd 662/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania K. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2010 r. określających w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za sierpień 2005 r. w wysokości 89.675 zł i za wrzesień 2005 r. w wysokości 88.626 zł zmienionych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2012 r. orzekającymi co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. w wysokości 93.190 zł i za wrzesień 2005 r. w wysokości 95.072 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że K. M. w badanym okresie odsprzedawał olej opałowy na rzecz: osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie posiadając od nabywców oświadczeń spełniających wymogi określone przepisami prawa. Powyższe oznaczało naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.a." oraz powiązanego z nią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) ponieważ podatnik nie był uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe w tej części, w której do dowodów sprzedaży dołączone zostały oświadczenia nabywców nie zawierające prawdziwych danych personalno – adresowych lub nie zawierające wszystkich wymaganych przepisami prawa danych. Na skutek ustalonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 10 czerwca 2010 r. określił K. M. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za odpowiednio sierpień i wrzesień 2005 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 11 czerwca 2010 r. wydanymi m. in. na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej jako "ustawa o VAT" określił odpowiednio podatek od towarów i usług z sierpień i wrzesień 2005 r. powiększając podstawę opodatkowania podatkiem VAT zadeklarowaną przez podatnika o podatek akcyzowy wynikający z decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od decyzji w zakresie podatku akcyzowego uchylił decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005 r. w kwocie wyższej od kwoty, która została uwzględniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym w decyzjach z dnia 11 czerwca 2010 r. Powyższa okoliczność spowodowała, że Dyrektor Izby Skarbowej, który rozpatrywał odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r., działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanych decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 25 lutego 2012 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. w nowej wysokości przyjmując do podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego określone w decyzjach Dyrektora Izby Celnej. K. M. złożył odwołanie od powyższych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2010 r. zmienione decyzjami z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatki od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. Organ odwoławczy przytoczył treść m. in. art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest również kwota tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przepis ten jest jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W każdym przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest objęta również kwota podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona dokonywała sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro Dyrektor Izby Celnej określił odrębnymi decyzjami wysokość podatku akcyzowego za sierpień i wrzesień 2005 r. to organ orzekający w sprawie podatku od towarów i usług obowiązany był przyjąć wielkości tego podatku wynikające z tych decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. M. zaskarżył decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie 1. art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w zw. z - § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. – w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005 r. - § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego praz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wobec sprzedawcy można było zastosować niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego z powodu wystąpienia braków w oświadczeniach, uniemożliwiających zdaniem organu wydającego decyzję skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego, zwiększającą podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług, 2. art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w zw. z art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wobec sprzedawcy w okresie od 1 września 2005 r. do 14 września 2005 r. można było zastosować niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego z powodu występujących braków w oświadczeniach, uniemożliwiających zdaniem organu wydającego decyzję skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego, zwiększającą podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy we wskazanym okresie ustawodawca nie określił stawki obniżonej w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe, 3. art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w zw. z art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/ 1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, 4. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, 5. art. 51 Konstytucji RP w zw. z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym, 6. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 Op. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości zastosowania przez stronę przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwanie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, 7. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Op. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków. W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy kwota podatku akcyzowego, którą Dyrektor Izby Celnej określił stronie skarżącej w decyzjach wymiarowych z 26 stycznia 2011 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r. winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku. Treść art. 29 ust. 20 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W przedmiotowej sprawie oparto się na wykładni językowej przepisu, bowiem gdy wykładnia ta daje zadowalające rezultaty, wykluczone i niedopuszczalne jest sięganie do innych metod wykładni, w tym celowościowej czy systemowej. Skoro w przypadku sprzedaży przez skarżącego towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją określenia decyzjami Dyrektora Izby Celnej wysokości podatku akcyzowego było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało zwiększeniem podatku należnego za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r. Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie – w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży/dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązanie podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku. Brak podstaw do przyjęcia, że organy powinny były dokonać samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie podatku akcyzowego. Decyzja organu celnego, do ustaleń której odwołał się organ podatkowy, nie miała przymiotu prawomocności, niemniej miała cechę decyzji ostatecznej, pozostającej pod ochroną zasady trwałości rozstrzygnięć podatkowych (art. 128 Op.), stanowiąc przy tym dokument urzędowy, a więc "dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone" (art. 194 § 1 Op). Akta sprawy nie wskazują na okoliczności uzasadniające podważenie ww. domniemania w odniesieniu do decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Nie sposób wobec tego zaakceptować wniosek, że organ podatkowy powinien weryfikować ustalenia z niej wynikające, a w rezultacie określać samodzielnie kwotę podatku akcyzowego wchodzącego do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co zresztą nasuwa też wątpliwości natury kompetencyjnej (art. 15 § 1 Op) (tak: wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 394/11). Decyzje organu celnego, na ustaleniach których oparł się organ podatkowy, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, utrzymały się w sądowym toku kontroli. Skargi na te decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 18 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 264/11 i I SA/Gd 265/11. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że zarzuty zgłoszone w skardze dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.