I SA/Gd 671/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K.W. (dalej: strona, skarżąca), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 11 września 2017r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną wobec skarżącej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Podstawą takich rozstrzygnięć było ujawnienie w rozliczeniach Strony nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego ustalono w szczególności, że: - Strona odliczyła podatek naliczony z faktur mających dokumentować usługi transportowe, wystawionych przez cztery firmy, tj. M.M. ([...]) - 3 faktury, P.W. ([...]) - 6 faktur, P.K. ([...] P.W.) - 9 faktur, K.A. ([...]) - 2 faktury; - odliczenia te były bezpodstawne, gdyż usług tych nie dokonały podmioty wymienione na fakturach; - uwzględniając te faktury w deklaracjach Strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 771/14, skargę oddalił. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 971/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od powyższego wyroku. Pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p. Powołała się no nowe istotne dowody w postaci dokumentów WZ oraz dokumentów dostawy dotyczących bezpośrednio faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe. W ocenie strony analiza tych dokumentów dowodzi, że usługi transportowe polegały na przewozie towarów pomiędzy fabryką A sp. z o.o. a jej trzema magazynami zewnętrznymi. Wskazała, że każdy z dokumentów opatrzony jest datą, wskazuje jaki towar i w jakiej ilości był przewożony, wymienia podmioty pomiędzy którymi towar był przewożony. Dokumenty ponadto opatrzone są podpisami osób, które wydały towar, przyjmowały towar oraz go przewoziły. Na dokumentach są także adnotacje odnośnie rodzaju użytego pojazdu do przewozu towarów. O wiarygodności tych dokumentów świadczą daty ich wystawienia, odpowiadające fakturom wystawionym na rzecz strony, a także wpisy pełnomocnika M.S. na tychże dokumentach. Ponadto na dwóch z dokumentów są informacje o tankowaniu paliwa do samochodu, którym posługiwał się P.K.. Są także jego podpisy. Załączone dokumenty potwierdzają, że usługi transportowe pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach miały miejsce. Strona wniosła też o przeprowadzenie dowodów polegających na: wystąpieniu do magazynów zewnętrznych A sp. z o.o. o wskazanie czy usługi transportowe określone w powyższych dokumentach zostały wykonane, przez kogo, kto podpisywał te dokumenty; przesłuchaniu osób, o których mowa wyżej; przesłuchaniu M.M., P.W., K.A., P.K.; wystąpieniu do odpowiednich wydziałów komunikacji w celu ustalenia, kto jest/był właścicielem albo użytkownikiem pojazdów, które zostały wymienione w dokumentach WZ i dowodach dostawy; przesłuchaniu właścicieli i użytkowników tych pojazdów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 11 września 2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przywołane przez stronę okoliczności i dowody nie mają wpływu na zmianę oceny materiału dowodowego, a zatem nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Z przedłożonych dokumentów nie można odczytać cech wspólnych z przyporządkowanymi do nich przez stronę fakturami VAT. Pismem z dnia 12 października 2017 r. strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2018 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzają, że usługi transportowe udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców. Odręczne notatki na przedłożonych przez stronę dowodach WZ i dokumentach dostawy towarów nie zostały naniesione przez ich wystawcę A sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się pismo A sp. z o.o. z dnia 13 maja 2013 r., w którym Spółka ta przedstawiła zestawienie wszystkich transakcji zawartych ze skarżącą za badane okresy rozliczeniowe i wyjaśniła, że nie weryfikowała kiedy i kto ze strony skarżącej świadczył usługi transportowe, nie dysponuje zestawieniem według poszczególnych faktur, z którego wynikałyby dane dotyczące daty i miejsca załadunku i rozładunku, kursów, ilości i rodzaju przewożonych towarów. Organ podkreślił też, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną fakt wykonywania przez skarżącą usług transportowych na rzecz A sp. z o.o. za pomocą podwykonawców nie był kwestionowany. Zakwestionowano jedynie fakt wykonania tychże usług przez podmioty widniejące na fakturach jako ich wystawcy. W kwestii wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę organ wskazał, że nie mogły one zostać uwzględnione, bowiem postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Ponadto, za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumień zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie same osobowe źródła dowodowe w postaci potencjalnych świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz tego nie uczynili. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, bowiem na jaw wyszły nowe istotne dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej a nieznane organowi; art. 188, art. 187, art. 191 i art. 122 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej, podczas gdy żądanie przeprowadzenia tych dowodów dotyczyło okoliczności istotnych, niestwierdzonych innymi dowodami, a żądanie przeprowadzenia tych dowodów odnosiło się do tezy dowodowej stwierdzonej na niekorzyść strony, a w takiej sytuacji organ ma obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; art. 121 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika i obywateli do organów podatkowych, w sposób jednostronny, ukierunkowany z góry na założony przez organ cel, albowiem wszystkie niejasności i sprzeczności były rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej, jak również poprzez ograniczenie dowodów, zaniechanie dochodzenia prawdy materialnej, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2014 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Jak wskazano, aby można było stwierdzić, że zaistniała w tej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dowody i okoliczności faktyczne muszą być istotne. "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do braku ziszczenia się przesłanek wskazanych w tym przepisie. Skarżąca powołując się na tę podstawę wznowienia wskazała na nowe dowody w postaci dokumentów WZ i dokumenty dostawy, które miały dotyczyć faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Słusznie jednak organ wskazał, że treść tych dokumentów w żaden sposób nie pozwala na ich powiązanie ze spornymi fakturami. Na żadnym z dowodów nie wskazano nazwy przewożonego towaru, numeru rejestracyjnego pojazdu, brak jest też podpisu kierowcy. Powiązanie tych dokumentów z fakturami wynika jedynie z odręcznych zapisków znajdujących się na przedłożonych dowodach, które jednak nie zostały dokonane przez ich wystawców, lecz przez pełnomocnika skarżącej (jej zięcia) M.S.. Odręczne zapiski na kserokopiach dokumentów dokonane przez pełnomocnika strony nie mogą zastępować wiarygodnych i miarodajnych dowodów wykonania usług przez wystawców faktur, których niewątpliwie postępowanie dowodowe przeprowadzone w postępowaniu zwykłym nie dostarczyło, co jednoznacznie wynika z treści decyzji z dnia 22 kwietnia 2014 r. Należy przy tym zauważyć, że wbrew zarzutom strony, z treści decyzji ostatecznej jasno wynika, iż okoliczność przewozu towarów nie była kwestionowana, w sprawie istotną kwestią było wyłącznie ustalenie, czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie w zakresie zarówno przedmiotu usługi, jak i podmiotu usługę tę wykonującego. W tym zakresie organy wskazały, że: - kontrahenci Skarżącej nie zatrudniali pracowników; - nie posiadali środków transportu umożliwiających wykonanie czynności określonych w spornych fakturach; - M. M. i P. W. nie posiadali prawa jazdy; - K. A. tylko wynajmował samochody Ford Transit, dwa Nissany, a za zużyte paliwo płaciła Strona (ona sama twierdziła, że usługi transportowe na jej rzecz były wykonywane samochodami o ładowności 3,5 t, 7,5 t i 24 t, należącymi do podwykonawców, a w prowadzonej przez nią ewidencji nie było wpisów dotyczących zakupu paliwa do tych samochodów); - nie pamiętali w jaki sposób nawiązali kontakt z firmą Skarżącej; - nie pamiętali szczegółów transakcji w zakresie towaru i tras przewozu; - nie znali Skarżącej, kontakt z jej firmą był tylko telefoniczny; - nie posiadali dokumentów potwierdzających zlecanie usług podwykonawcom; - nie potrafili wskazać osób lub firm, które usługi te miałyby wykonywać; - wynagrodzenie za faktury wystawiane przez te podmioty mieli otrzymywać wyłącznie gotówką; - wartości usług wykazanych w fakturach ustalili na podstawie danych z Internetu; - nie wykazali, iż usługi transportowe na rzecz Strony mogli wykonać podwykonawcy; - Strona też nie potrafiła wskazać wiarygodnego przebiegu wykonania usług objętych spornymi fakturami. Ponadto, organy wskazały, że Strona: - nie miała wiedzy, czy usługi były wykonywane przez ich wystawców, czy przez podwykonawców ("nie interesuje mnie, czy podwykonawca wykonywał usługi własnymi środkami transportu, czy wynajmowanymi’ - twierdzenie pełnomocnika firmy Skarżącej); - nie dołożyła żadnych starań w celu udokumentowania wykonania usług transportowych przez te podmioty (posiadała tylko faktury); - zeznania jej były sprzeczne, bowiem jak wykazano wyżej wystawcy spornych faktur zgodnie utrzymywali, że faktury dostarczali do firmy Skarżącej, natomiast jej pełnomocnik raz ten fakt potwierdził, a innym razem wywodził, że faktury były odbierane w siedzibie podwykonawców; - Strona płacąc gotówką wymienionym podmiotom na przestrzeni 9 miesięcy należności wynikające z 20 faktur w wysokości brutto 299.735,59 zł nie znała wystawców tych faktur, chociaż ci utrzymywali, że osobiście dostarczali Stronie faktury i odbierali od niej gotówkę. Decyzja powyższa poddana została kontroli sądowej, w wyniku której stwierdzono jej legalność – wyroki WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 771/14 i NSA z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 971/15. Zestawiając zatem powyższe okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zwykłym z dowodami przedstawionymi przez stronę w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania, podzielić należy stanowisko organów co do braku wpływu tych ostatnich na treść rozstrzygnięcia. Z dokumentów tych nie można odczytać cech wspólnych z przyporządkowanymi do nich przez stronę fakturami VAT, a same odręczne zapiski pełnomocnika strony poczynione na tych dokumentach o takim powiązaniu nie świadczą. Tym samym dowody te nie mają cechy istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – nie podważają bowiem ustaleń poczynionych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, w myśl których wystawcy spornych faktur nie wykonali udokumentowanych nimi usług. Słusznie też organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Za nieuzasadniony w tym kontekście uznać należy zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. czy też przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w postępowaniu wznowieniowym należało bowiem oceniać przez pryzmat zajścia przesłanek z art. 240 O.p. W tym zaś zakresie Sąd uchybień nie stwierdził. W kwestii wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, zwrócenie się do wydziałów komunikacji czy wystąpienie do magazynów zewnętrznych A sp. z o.o. , należy dodatkowo zauważyć, że nie są to dowody istniejące w dacie wydawania decyzji, nieznane organowi, który decyzję wydał. Pojęcie "nowe dowody" obejmuje dowody w rozumieniu materialnym - środków dowodowych zawierających informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W procedurze podatkowej dowodami jest wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), niemniej w katalogu dowodów uszczegóławiającym powyższą definicję wskazuje się na księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mimo, że wyliczenie to (zawarte w art. 181 O.p.) nie ma charakteru wyczerpującego, to pozwala na przyjęcie, że użyte w nim pojęcie "dowód" zostało użyte w znaczeniu środka dowodowego, czyli swoistego nośnika informacji, które mogą być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że środkiem dowodowym nie jest świadek, ani jego wiedza o faktach, tylko jego zeznania utrwalone w prawem przewidzianej formie. Dopóki wiedza świadka nie zostanie ujawniona "na zewnątrz" dowód z zeznań świadka nie istnieje. W związku z tym dla oceny, czy nowe dowody z zeznań świadków (o ile oczywiście spełnione są inne przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) winny skutkować wzruszeniem decyzji ostatecznej konieczne jest porównanie daty wydania takiego aktu z datą złożenia zeznań. Jeśli zeznania takie nie zostały złożone, to nie mogą prowadzić do założonego wnioskiem o wznowienie postępowania efektu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.