I SA/Gd 673/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wspólnota Mieszkaniowa Nieruchomości przy ul. [...], zwana dalej Wspólnotą Mieszkaniową, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz właścicieli domów jednorodzinnych. W przedmiotowym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny. Budynki, których mieszkańcy obecnie tworzą Wspólnotę Mieszkaniową, wybudowane zostały w ramach jednej inwestycji przez developera, wraz z sąsiednimi domami. Na skutek podziału nieruchomości, na której zrealizowana została budowa Osiedla, powstała odrębna nieruchomość zabudowana budynkiem wielorodzinnym (dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą) i nieruchomości zabudowane domami jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej oraz nieruchomość drogowa (dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą). Na skutek tego podziału właściciele domów w zabudowie szeregowej nie są członkami Wspólnoty. Dojazd do domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej znajdujących się w obrębie Osiedla możliwy jest przez nieruchomość drogową. Właściciele domów jednorodzinnych są współwłaścicielami jedynie nieruchomości drogowej i ciągów komunikacyjnych. Nie są natomiast współwłaścicielami innych części wspólnych, z których korzystają i partycypują w kosztach utrzymania. Domy jednorodzinne podłączone są do wodociągu, kanalizacji oraz kotłowni znajdujących się na terenie należącym do członków Wspólnoty. Właściciele domów jednorodzinnych korzystają także z innych części wspólnych Osiedla. Z uwagi na okoliczność, iż domy jednorodzinne podłączone zostały przez inwestora budującego Osiedle do sieci znajdujących się w budynku wielorodzinnym stanowiącym obecnie Wspólnotę oraz nie istnieje inna możliwość techniczna zaopatrywania właścicieli domów jednorodzinnych m. in. w ciepła wodę i ogrzewanie Wspólnota Mieszkaniowa jak i właściciele domów jednorodzinnych postanowili zawrzeć porozumienie w celu uregulowania zasad korzystania z części wspólnych oraz infrastruktury osiedlowej, z której wynika, że właściciele domów jednorodzinnych są rozliczani na takich samych zasadach jak członkowie Wspólnoty Mieszkaniowej. Przedmiotem porozumienia jest ustalenie zasad korzystania i partycypacji przez właścicieli domów w kosztach eksploatacji oraz utrzymania części wspólnych Osiedla oraz jego infrastruktury pozostającej we władaniu Wspólnoty. Właściciele domów jednorodzinnych za umożliwienie im korzystania z części wspólnych Osiedla oraz infrastruktury technicznej zobowiązani są do uiszczania zaliczek na poczet wydatków ponoszonych przez Wspólnotę do dziesiątego dnia każdego miesiąca oraz wpłacać ewentualną różnicę pomiędzy rzeczywistą sumą kosztów a pobranymi zaliczkami za dany okres rozliczeniowy, analogicznie jak członkowie Wspólnoty. Zaliczki na poczet ponoszonych wydatków są pobierane od właścicieli domów jednorodzinnych w związku z kosztami utrzymania: 1) przyłącza i sieci wodociągowej, 2) instalacji wodociągowej znajdującej się w granicach działki Wspólnoty, 3) przyłącza i sieci kanalizacyjnej, 4) instalacji kanalizacyjnej znajdującej się w granicach działki Wspólnoty, 5) instalacji ciepłej wody znajdującej się w granicach działki Wspólnoty, 6) urządzeń kotłowni, 7) terenów zielonych i placu zabaw dla dzieci, 8) portierni, 9) systemu monitoringu z użyciem kamer, 10) ochrony fizycznej Osiedla, 11) wiaty śmietnikowej, 12) nieruchomości drogowej i ciągów komunikacyjnych, 13) instalacji oświetleniowej zewnętrznej wraz z osprzętem, 14) ogrodzenia nieruchomości wraz z bramą wjazdową 15) kosztami związanymi z wywozem odpadów stałych. Członkowie Wspólnoty Mieszkaniowej nie ponoszą wobec właścicieli domów jednorodzinnych odpowiedzialności za jakość jakichkolwiek usług lub świadczeń, z jakich właściciele domów korzystają na podstawie porozumienia. Ze względu na koszty ponoszone przez Wspólnotę związane z powierzeniem zarządzania Osiedlem profesjonalnemu administratorowi, właściciele domów, podobnie jak członkowie Wspólnoty, zobowiązani są do ponoszenia kosztów z tym związanych. Członkowie Wspólnoty Mieszkaniowej, w imieniu których rozliczenia z właścicielami domów jednorodzinnych prowadzi Zarząd Wspólnoty oraz wybrany administrator, nie generują z tego tytułu dochodu, ponieważ nie jest doliczana marża. Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, stroną umów zawieranych z dostawcami mediów jest Wspólnota Mieszkaniowa. Dzieje się tak ze względów technicznych mających na celu uproszczenie rozliczeń. Zamiast szeregu umów zawieranych z poszczególnymi właścicielami nieruchomości występuje Wspólnota Mieszkaniowa. Ze względu na to, iż umowy te dotyczą nieruchomości wspólnej, de facto stroną umów są poszczególnymi właściciele lokali. Media, które są wykorzystywane przez poszczególnych członków Wspólnoty, a z których korzystają również właściciele domów jednorodzinnych to woda, ciepła woda oraz ciepła woda wykorzystywana do ogrzewania, a także odprowadzanie ścieków. Zdaniem wnioskodawcy, zakładając, że Wspólnota Mieszkaniowa działa odrębnie od jej członków celem zarządzania majątkiem Wspólnoty a nie poszczególnych jej członków, można przyjąć (co jednak w ocenie Wnioskodawcy nie ma w niniejszej sprawie miejsca), że działania Wspólnoty stanowią "usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie" oznaczone wg PKWiU symbolem 70.32.11-00.00. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wspólnota Mieszkaniowa dostarczając właścicielom domów jednorodzinnych usługi, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym obowiązania będzie zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług, zakładając, iż obrót z tym związany spowoduje przekroczenie limitu, o jakim mowa w ustawie o podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wspólnota Mieszkaniowa wskazała, że nie ma obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie można zaklasyfikować czynności Wspólnoty jako działalności gospodarczej czy świadczenia usług ze względu na to, że Wspólnota nie zarządza majątkiem Wspólnoty a jedynie prowadzi rozrachunki i czynności o charakterze technicznym za swoich członków w stosunku do nieruchomości wspólnej będącej współwłasnością w częściach ułamkowych właścicieli poszczególnych lokali. Są to czynności zwykłego zarządu nieruchomości wspólnej. Wpłacanie zaliczek i dokonywanie rozliczeń to czynności o charakterze technicznym nie zaś obrót. Powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, wnioskodawca stwierdził, że czynność pokrycia przez członków Wspólnoty oraz właścicieli domów jednorodzinnych kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest usługą w rozumieniu klasyfikacji statystycznych i nie stanowi tym samym obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności zarządzania nieruchomością wykonywane są przez Zarząd Wspólnoty wyłącznie na jej rzecz i w jej imieniu, czyli dla zaspokojenia własnych potrzeb i nie stanowią przedmiotu klasyfikacji statystycznej usług. Wspólnota, czyli jej członkowie nie dokonują dostawy w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów utrzymania własnych lokali i części wspólnych (opłaty za ciepłą wodę, dostawy energii, wywóz nieczystości). Czynność uiszczenia zaliczki za media przez członka Wspólnoty oraz zaliczenie jej na poczet należności z tytułu tych opłat przez Zarząd Wspólnoty nie jest dostawą usług, a jedynie prostą czynnością techniczną, która ma służyć uproszczeniu obrotu gospodarczego i odciążeniu członków wspólnoty, gwarantując jednocześnie terminowość uiszczania opłat za media. Wnioskodawca podkreślił, iż Wspólnota Mieszkaniowa nie jest koniecznym podmiotem, niezbędnym do zawierania umów z dostawcami mediów. Każdy z właścicieli nieruchomości tworzących wspólnotę mógłby zawrzeć i samodzielnie regulować swoje należności powstające wskutek zużywania mediów i eksploatacji urządzeń służących do ich dostarczania. Wspólnota nie występuje tu zatem jako pośrednik, lecz jest jedynie przedstawicielem podmiotów zrzeszonych we Wspólnocie i jej jedynym celem i zadaniem jest uproszczenie i ułatwienie korzystania z nieruchomości należących do jej członków. Nazywanie Wspólnoty pośrednikiem pomiędzy dostawcami mediów a członkami Wspólnoty jest tworzeniem sztucznych podziałów. Zgodnie z art. 21 ustawy o własności lokali, "zarząd kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej i reprezentuje ją na zewnątrz", a art. 6 tej ustawy stanowi o tym, iż "ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową". Zarząd w przedmiotowej sprawie jedynie reprezentuje (jest pełnomocnikiem) przy zawieraniu umowy i dokonywaniu rozliczeń pomiędzy Wspólnotą (składającą się z właścicieli lokali) a dostawcami mediów. W sytuacji będącej przedmiotem wnoszonego zapytania wystąpi obrót pomiędzy członkami Wspólnoty a właścicielami domów, nie zaś między Wspólnotą a właścicielami domów. Zaliczki są bowiem wpłacane Wspólnocie jedynie dla dokonania prostych czynności technicznych celem uproszczenia rozliczeń. Wzajemne rozliczenia dokonywane są zaś pomiędzy członkami Wspólnoty a właścicielami domów. Reasumując, w związku z tym, iż to poszczególni członkowie Wspólnoty a nie Wspólnota Mieszkaniowa są podmiotami obrotu występującego pomiędzy nimi a właścicielami domów, nie wystąpi obowiązek zarejestrowania Wspólnoty jako podatnika podatku od towarów i usług, nawet jeśli globalna suma obrotów występujących pomiędzy członkami Wspólnoty a właścicielami domów przekroczyłaby limit przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na równi ze sprzedażą towarów i usług traktuje się ich odsprzedaż. W związku z powyższym podatnik, który nabywa usługi i następnie odsprzedaje je w stanie nieprzetworzonym traktowany jest tak, jakby sam wykonał świadczenie. Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny a w szczególności to, iż stroną umów na dostawę mediów jest Wspólnota organ podniósł, iż następujące pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową a właścicielami domów jednorodzinnych (nie będących współwłaścicielami części wspólnych), rozliczenia finansowe, określone przez Wnioskodawcę jako "partycypacja" przez właścicieli domów jednorodzinnych w kosztach eksploatacji i utrzymania "części wspólnych" oraz infrastruktury technicznej, są równoznaczne z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy bądź usług i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem wykonując opisane we wniosku czynności dla właścicieli domów jednorodzinnych, wnioskodawca dokonuje czynności na rzecz osób trzecich, tj. nie wchodzących w skład Wspólnoty. Prowadzi więc działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Tym samym przedmiotową sprzedaż wlicza się do limitu, którego przekroczenie powoduje utratę zwolnienia podmiotowego. Z tych też względów Wspólnota przed dniem utraty prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług obowiązana będzie spełnić dyspozycję z art. 96 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT i złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Organ zauważył jednak przy tym, iż następujące pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową a właścicielami domów jednorodzinnych rozliczenia finansowe stanowiące partycypację w kosztach eksploatacji i utrzymania drogi dojazdowej stanowiącej nieruchomość wspólną właścicieli domów jednorodzinnych i członków Wspólnoty Mieszkaniowej, nie są dostawą towaru ani świadczeniem usługi, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaliczki wpłacane przez członków Wspólnoty w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych stanowią jedynie partycypację w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków, a zatem nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Wspólnota Mieszkaniowa wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 7 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wspólnota Mieszkaniowa wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej interpretacji indywidualnej strona skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przychody pochodzące z majątku, którego właścicielami w częściach ułamkowych są osoby tworzące Wspólnotę Mieszkaniową stanowią przychód Wspólnoty Mieszkaniowej; że skarżąca Wspólnota może uzyskać dochód z tytułu rozliczeń z właścicielami domów jednorodzinnych, podczas gdy ewentualny dochód może zostać osiągnięty przez poszczególnych członków, gdyż to oni są właścicielami, w częściach ułamkowych, części wspólnych nieruchomości, w oparciu o które została utworzona Wspólnota Mieszkaniowa; a także, że Wspólnota prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz.U. 2000 r., Nr 80, poz. 903), zwanej dalej ustawą o własności lokali, poprzez jego niezastosowanie, a tym samym błędne przyjęcie, że dochód uzyskany z części wspólnej nieruchomości, której właścicielami w częściach ułamkowych są właściciele lokali tworzących Wspólnotę Mieszkaniową stanowi dochód Wspólnoty Mieszkaniowej, a nie jej członków; art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali, poprzez jego niezastosowanie, a tym samym błędne przyjęcie, że dochód uzyskany z części wspólnej nieruchomości, której właścicielami w częściach ułamkowych są właściciele lokali znajdujących się w nieruchomości stanowi dochód Wspólnoty Mieszkaniowej, podczas gdy przychody z "części wspólnej" w pierwszej kolejności służą pokryciu wydatków związanych z utrzymaniem "części wspólnej", zaś w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów; art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż Wspólnota Mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej prowadzi de facto rozliczenia za członków Wspólnoty Mieszkaniowej. Tym samym Wspólnota Mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Ponadto, powołując się na treść art. 3 ust. 1 oraz art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali strona podkreśliła, iż z analizy postanowień powołanych norm prawnych oraz przepisów prawa podatkowego w żaden sposób nie wynika, jakoby przychody, które generuje część wspólna nieruchomości stanowiły przychód Wspólnoty Mieszkaniowej, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś na gruncie przepisów ustawy o VAT obrót, który czyni ze skarżącej podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła także, iż skoro członkowie, a nie Wspólnota, są współwłaścicielami nieruchomości wspólnej w częściach ułamkowych, to tylko oni mogli zawrzeć porozumienie w sprawie partycypacji w kosztach utrzymania nieruchomości wspólnej, czego dokonali działając poprzez swego pełnomocnika - Zarząd Wspólnoty, tym samym błędne jest zastępowanie członków Wspólnoty jako strony porozumienia dotyczącego nieruchomości wspólnej Wspólnotą tylko z tego względu, że to ona formalnie występuje w imieniu członków. Bez znaczenia pozostaje okoliczność reprezentacji członków Wspólnoty przez jej Zarząd, wobec faktu, że nieruchomość wspólna jest własnością poszczególnych członków Wspólnoty a nie Wspólnoty jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Przepis art. 14c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem oceny dokonywanej przez organ podatkowy jest stanowisko wnioskodawcy dotyczące oceny prawnej opisanego przez niego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że w trakcie i obszarze postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego; postępowanie tego rodzaju i w tym zakresie w unormowaniach rozdziału 1 działu II Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę przewidziane. Stan faktyczny rozpatrywanej przez organy administracji interpretacji prawa podatkowego wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń stanu faktycznego (są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę). Wobec tego zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do błędnego ustalenia stanu faktycznego są nieporozumieniem, bowiem, jak już wskazano, organ takich ustaleń nie dokonywał. Ponadto zarzuty podnoszone przez stronę w tym zakresie (błędnego przyjęcia, że Wspólnota Mieszkaniowa osiąga przychód z części wspólnych nieruchomości, a także że prowadzi działalność gospodarczą) w swej istocie nie należą do kategorii ustaleń faktycznych, lecz są efektem dokonania subsumpcji okoliczności faktycznych (wskazanych przez wnioskodawcę) pod mające zastosowanie normy prawa materialnego. Na tle niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, rozbieżność stanowisk obu stron postępowania wiąże się z zagadnieniem zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ustalenia czy wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem tegoż podatku. W odpowiedzi na powyższe pytanie kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie statusu prawnego podmiotu, jakim jest wspólnota mieszkaniowa. Podstawowa wadliwość skargi zasadza się właśnie na błędnym rozumieniu istoty wspólnoty mieszkaniowej na gruncie cywilistycznym, a w konsekwencji również podatkowym. Z analizy powołanych przez skarżącą przepisów art. 12 ust. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, które zresztą nie normują pozycji prawnej wspólnoty mieszkaniowej, skarżąca usiłuje wywieść, że Wspólnota w obrębie nieruchomości wspólnej nie działa dla siebie, tylko dla członków Wspólnoty (właścicieli nieruchomości). Oczywistym jest, że wspólnota mieszkaniowa w takiej sytuacji pośrednio działa na rzecz swoich członków, co nie zmienia jednak istoty jej czynności. To wspólnota, jako "osoba ustawowa", do której znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy o osobach prawnych, a nie jej członkowie, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną, jak również być podatnikiem podatku od towarów i usług. Stanowisko to, wynikające z art. 6 ustawy o własności lokali, zostało potwierdzone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07 (OSNC 2008/7-8/69), w której stwierdzono, że wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy wskazał m. in., że dokonując analizy kwestii związanych z ewentualną podmiotowością prawną wspólnoty mieszkaniowej uwzględnić należy fakt wprowadzenia w kodeksie cywilnym odrębnej od osób fizycznych i prawnych kategorii osób, jakimi są jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 331 kc, wprowadzony ustawą z dnia 14 lutego 2003 roku, o zmianie ustawy kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2003 roku, nr 49 poz. 408). Sąd Najwyższy podniósł, że "w odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabywają one prawa i zaciągają zobowiązania we własnym imieniu, co należy uznać za równoznaczne z przyznaniem zdolności prawnej. Skoro zaś pierwowzorem konstrukcji wspólnoty mieszkaniowej była spółka jawna, a spółka taka należy do trzeciej kategorii podmiotów prawa cywilnego (osób ustawowych), to najlepszym rozwiązaniem jest zaliczenie do tej kategorii także wspólnoty mieszkaniowej (...). Osobowość prawna to normatywna cecha jednostek organizacyjnych, którym ustawa nadała przymiot osoby prawnej; osoba taka ma oczywiście podmiotowość (zdolność prawną). Podmiotami stosunków cywilnoprawnych (praw i obowiązków) mogą zatem być osoby fizyczne i osoby prawne (art. 1 k.c.), ale także jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 331 k.c., tzn. takie jednostki organizacyjne, którym ustawa przyznała zdolność prawną (podmiotowość prawną), nie przyznając jednak formalnej cechy osobowości prawnej. Taka jednostka organizacyjna, będąc wyposażoną w zdolność prawną (podmiotowość prawną), może mieć własny majątek, odrębny od majątków podmiotów wchodzących w jej skład. Wynika to wprost z przysługiwania jej zdolności prawnej." Sąd Najwyższy wyjaśnił dalej, że po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) sytuacja prawna spółek osobowych, w tym spółki jawnej, stała się bardziej klarowna, gdyż w art. 8 § 1 k.s.h. wyraźnie stwierdzono, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jednocześnie w art. 28 sprecyzowano, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, a z art. 22 § 2 w związku z art. 31 § 1 wynika, iż za zobowiązania spółki jawnej odpowiada w pierwszym rzędzie ona sama, a dopiero w razie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki – jej wspólnicy. Podsumowując swoje rozważania Sąd Najwyższy wskazał, że "wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem prawa cywilnego co oznacza, że może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (majątek własny). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż, jak wskazano, z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy tej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 ustawy o własności lokali) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Ponadto w skład majątku wspólnoty mogą wejść prawa wynikające z umów zawieranych przez nią w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną (np. roszczenia wynikające z umów o remont nieruchomości wspólnej czy ocieplenie budynku), a także własność nieruchomości nabytej za zgodą właścicieli (art. 22 ust. 3 pkt 6a ustawy o własności lokali). Konsekwencją przyjęcia odrębności prawnej wspólnoty mieszkaniowej w stosunku do członków wspólnoty jest konieczność rozróżnienia dokonywania przez wspólnotę mieszkaniową dwóch rodzajów czynności, na te, które dotyczą lokali członków wspólnoty oraz tych, które dotyczą nieruchomości wspólnej. Jeżeli zatem, stosownie do art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy - koszty te obciążają wspólnotę mieszkaniową jako "osobę ustawową", która jest zobowiązana do ich regulowania, z tym, że na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat. Na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istotne jest to, że takie zaliczki uiszczać muszą także osoby trzecie – korzystające wprawdzie z części wspólnych nieruchomości, ale niebędące członkami wspólnoty. Nie zmienia to jednak faktu, że w odniesieniu do kosztów zarządu nieruchomością wspólną – bez względu na to, że poza członkami wspólnoty w kosztach tych partycypują także osoby trzecie – to wspólnota jest zobowiązana do ich regulowania ze środków otrzymywanych na ten cel od właścicieli lokali, a także właścicieli domów jednorodzinnych. W takim przypadku, wbrew twierdzeniu skargi, wspólnota mieszkaniowa działa w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków (kosztów) zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych, mających udziały w nieruchomości wspólnej a także osób trzecich korzystających z nieruchomości wspólnych na mocy porozumienia zawartego ze wspólnotą. Pozycja prawna wspólnoty mieszkaniowej i jej członków zbliżona jest do pozycji spółki jawnej i jej wspólników, gdyż będąc jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to ona, a nie jej członkowie, ma określoną podmiotowość prawną w zakresie zarządzanej nieruchomości wspólnej. W konsekwencji to wspólnota, a nie jej członkowie, jest stroną porozumienia w sprawie korzystania z nieruchomości wspólnej przez właścicieli domów jednorodzinnych. W takiej sytuacji to wspólnota mieszkaniowa, mająca podmiotowość prawną w zakresie ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością, o których stanowi art. 14 ustawy o własności lokali, jest ostatecznym konsumentem usług generujących powyższe koszty, skoro członkowie wspólnoty mieszkaniowej w takim przypadku nie mają takiej podmiotowości prawnej, będąc jedynie związani w ramach wspólnoty wewnętrznym stosunkiem wynikającym ze współwłasności nieruchomości. Jak trafnie bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w powyższej uchwale z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07, "(...) funkcjonowanie wspólnoty mieszkaniowej ułatwia bieżące gospodarowanie nieruchomością wspólną m.in. przez to, że umowy dotyczące takiego gospodarowania zawierane są przez wspólnotę, która staje się podmiotem wynikających z umów praw i obowiązków. Takie rozwiązanie, o czym wspomniano, uwzględnia także interesy podmiotów wchodzących w stosunki prawne dotyczące nieruchomości wspólnej. Przyjęcie, że podmiotami praw i obowiązków wynikających z zawieranych umów stają się wszyscy członkowie wspólnoty, i to w częściach odpowiadających ich udziałom, komplikowałoby sytuację osób trzecich". W przypadku zatem zarządu nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, ponoszone koszty obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę jako jednostkę organizacyjną, a nie poszczególnych udziałowców tej wspólnoty, czyli właścicieli lokali, co nie wyklucza faktu, że finansowane tych kosztów ma miejsce w formie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali, które składają się na finanse wspólnoty, którymi - dysponując jak właściciel – reguluje ona spoczywające na niej zobowiązania. Istotnym jednak jest, że uiszczane zaliczki nie są związane z konkretnymi usługami nabywanymi przez wspólnotę, lecz mając charakter nieskonkretyzowany, stanowią formę pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tworząc swoisty "kapitał finansowy" wspólnoty zabezpieczający jej funkcjonowanie. Podsumowując, właściciele lokali są zobowiązani wpłacać zaliczki na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną na podstawie art. 14 ustawy o własności lokali, natomiast osoby trzecie (właściciele domów jednorodzinnych) uiszczają takie zaliczki na podstawie zawartego ze wspólnotą porozumienia. Wspólnota mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz - jako "osoba ustawowa", w rozumieniu art. 331 k.c., będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe treści poszczególnych artykułów ustawy o własności lokali wskazać należy, iż są one bezzasadne. Art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali reguluje kwestie o charakterze cywilnoprawnym związanym z ponoszeniem wpłat i podziałem pożytków uzyskiwanych z nieruchomości wspólnej. Tymczasem ustalenie, stron stosunku prawno-podatkowego należy do sfery prawa administracyjnego i przepisy regulujące wewnętrzne funkcjonowanie i rozliczanie wspólnoty mieszkaniowej z jej członkami nie mogą mieć wpływu na ustalenie, czy wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie. Mając powyższe na uwadze nie budzi wątpliwości, że skarżąca Wspólnota Mieszkaniowa może uzyskiwać przychód z tytułu opłat wnoszonych przez podmioty korzystające z części wspólnych nieruchomości na pokrycie kosztów zarządu tymi częściami i może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że zaliczki wnoszone przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie mogą bowiem dokonywać sprzedaży na rzecz samych siebie. Odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy opłaty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną uiszczają osoby trzecie, które na mocy porozumienia z tej nieruchomości korzystają. W takiej bowiem sytuacji Wspólnota świadczy usługi na rzecz osób trzecich – właścicieli domów jednorodzinnych korzystających z nieruchomości wspólnych (m.in. poprzez udostępnianie przyłączy, sieci i instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych, kotłowni, terenów zielonych, placu zabaw dla dzieci, portierni, systemu monitoringu itd.). Podobnie w zakresie dostawy mediów do poszczególnych domów jednorodzinnych (zimna i ciepła woda, ciepła woda do ogrzewania, odprowadzenie ścieków) Zarząd Wspólnoty występuje w roli pośrednika między dostawcami a odbiorcami. Oczywiste jest, że ostatecznymi nabywcami usług świadczonych przez podmioty dostarczające wodę i odprowadzające ścieki są właściciele domów jednorodzinnych, a nie wspólnota, która jest stroną tych umów. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), osoby trzecie, niebędące jej członkami, nabywają towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb właścicieli domów jednorodzinnych powinien być na nich refakturowany ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zakupu mediów przez wspólnotę na rzecz jej członków wskazuje się w orzecznictwie, że Wspólnota w takiej sytuacji tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). Pogląd ten można odnieść tym bardziej do podmiotów trzecich nie będących członkami wspólnoty (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/08, niepubl.; WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1369/08, niepubl., WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., I SA/Gd 588/10, niepublik., wyrok NSA z 16 września 2010 r., I FSK 742/10). W rezultacie podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca Wspólnota przed dniem utraty prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług obowiązana będzie spełnić dyspozycję z art. 96 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT i złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.