I SA/Gd 674/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, wszczętego wobec A Sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. Podstawę wydania powyższego rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 4 lutego 2011 r. A Sp. z o.o., zwana dalej Spółką, skierowała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej na podstawie postawienia z dnia 8 lutego 2010 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r., do czasu rozstrzygnięć poczynionych w postępowaniu karno-skarbowym, które to postępowanie powinno dostarczyć istotnych dowodów mających znaczenie w sprawie. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 9 lutego 2011 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Organ I instancji wyjaśnił, że nie spełnione zostały przesłanki określone w art. 201 § 1 pkt 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem strona złożyła zażalenie, w którym podniosła, że wobec członka zarządu Spółki toczy się postępowanie karno-skarbowe, a Urząd Kontroli Skarbowej w szerokim zakresie wykorzystuje materiał dowodowy zgromadzony w tymże postępowaniu. Ponadto postępowanie to powinno być uznane za zagadnienie wstępne i jako takie - winno stanowić przesłankę do zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy umorzył postępowanie zażaleniowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu 25 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 marca 2011 r. Organ podkreślił, że z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie nie można było rozstrzygnąć kwestii zasadności zawieszenia postępowania. W ocenie organu odwoławczego, z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia kontroli. Bezprzedmiotowość postępowania skutkuje natomiast jego umorzeniem na podstawie art.233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W skardze zarzucono naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zamknięcie skarżącej drogi do merytorycznego rozpatrzenia jej zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2011 r. odmawiającego zawieszenia kontroli podatkowej - umorzył postępowanie zażaleniowe. Ocena zgodności z prawem tego postanowienia sprowadza się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (postanowień w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 ww. ustawy, który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 1985 r., II SA 1585 784, publik. OSPiKA z 1989 r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. III SA 103/797, publik. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19 oraz wyrok NSA z dnia 5 marca 1996 r., SA/Ka 134/95, niepublik.). W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił jednak wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym zarówno art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jak i tożsamo brzmiącego art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10). W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r. OSP 16/98 ONSA 1999 Nr 4 poz. 119). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Należy podkreślić, że w zażaleniu strona domagała się zawieszenia postępowania kontrolnego. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ww. postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu 25 lutego 2011 r. wydaniem decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, bowiem zostało ono zakończone. Stąd należy przyjąć, iż pogląd organu, że z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tegoż postępowania. Można bowiem podejmować decyzję o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Wyżej zaprezentowane stanowisko zaaprobowały sądy administracyjne uznając zasadność umorzenia postępowań odwoławczych prowadzonych w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatników, które wygasły przed zakończeniem postępowania prowadzonego przez organ II instancji. W przedmiotowej sprawie istota problemu jest podobna, gdyż z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, należy mówić o sui generis wygaśnięciu zawieszenia tego postępowania. Podobnie jak decyzja zabezpieczająca, która uległa wygaśnięciu, przestaje istnieć w obrocie prawnym, tak również postanowienie o zawieszeniu bądź odmowie zawieszenia kontroli podatkowej nie funkcjonuje w obrocie prawnym, z chwilą zakończenia kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 602/05, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1087/07). Podkreślenia wymaga, że o braku podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy można mówić, gdy przepisy prawa nie przewidują określonej formy działania organów administracji, nie nakładają na stronę żadnego obowiązku ani nie dają jej określonych uprawnień, taka sytuacja miała miejsce w chwili zakończenia kontroli, której zawieszenia domagał się podatnik. Z uwagi na jej zakończenie zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu, bowiem w takiej sytuacji brak jest możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w określonym przepisie prawa, w przypadku zawieszenia postępowania jest to art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Zawieszenie postępowania unormowane w tym przepisie ma charakter obligatoryjny i następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). Art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie określa przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. Reasumując wskazać należy, że organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego. Należy bowiem przyjąć, że - co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania prowadząc do jego umorzenia. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w sku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.