I SA/Gd 674/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi I. N.-J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania I. N. – J., od decyzji Kolegium, działającego jako organ I instancji, z dnia 27 sierpnia 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 23 grudnia 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na 2014 rok w kwocie 18.638, utrzymało w mocy ww. decyzję z dnia 27 sierpnia 2015 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Wnioskiem z dnia 28 maja 2015 r. I. N.-J. reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 23 grudnia 2014 r., w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na 2014 r. w kwocie 18.638 zł. W ocenie strony decyzja została bowiem wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie brała ona udziału w oględzinach nieruchomości w dniach 10 kwietnia oraz 9 maja 2014 r., na które nie wyrażała zgody ani ona ani prokurator. Organ podatkowy nie uzyskał przy tym zatwierdzenia przez prokuratora protokołu z przeprowadzonej kontroli. Zastosowanie w sprawie w ocenie strony miał art. 288 Ordynacji podatkowej przewidujący konieczność uzyskania zgody kontrolowanego do przeprowadzenia oględzin budynku, a w przypadku jej braku wymagane było postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na oględziny. Wobec niespełnienia powyższych wymogów, co podniosła strona, materiały i informacje uzyskane przez organ podatkowy nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Strona wyjaśniła, że jej mąż (i ówcześnie pełnomocnik p. A. J.) zgłosił przedmiotową nieruchomość do opodatkowania według stawek mieszkalnych, ponieważ mieszkał w jednym z pomieszczeń znajdującym się obok pomieszczenia głównego. Natomiast organ podatkowy okoliczności tej nie dał wiary a swoje rozstrzygnięcie oparł na ustaleniach dokonanych podczas nieprawidłowo przeprowadzonych oględzin. Wnioskodawczyni wskazała, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy wykracza poza zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, rażąco naruszając art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony nie do przyjęcia są wnioski organu podatkowego wywiedzione w sprawie w zakresie stwierdzenia, że nie chodzi o pomieszczenia mieszkalne w przedmiotowej nieruchomości gdyż brak jest zapisów o zmianie przeznaczenia budynków lub ich części w ewidencji gruntów i budynków oraz wniosku strony o zmianę funkcji czy przeznaczenia nieruchomości. Decydujące znaczenie miało w jej ocenie jedynie, czy faktycznie nieruchomość jest wykorzystywana na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika bądź jego rodziny. Powtórzono, że w przedmiotowej nieruchomości zamieszkuje mąż wnioskodawczyni. W trakcie oględzin organ podatkowy ustalił, że w nieruchomości znajduje się przedsionek, łazienka, gabinet a przede wszystkim materac służący do spania. Natomiast brak jest szaf ubraniowych, pościeli, ręczników co nie może zdaniem strony świadczyć, że nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe - nie ma bowiem potrzeby by w budynku tym przebywać codziennie. W dniu oględzin mąż wnioskodawczym wywiózł pościel i ręczniki do prania. Rzeczy te przywoził on do mieszkania w zależności od potrzeb. Organ podatkowy pominął także okoliczność, że w łazience znajdowały się przybory i środki osobistej higieny związane z myciem czy goleniem. Wnioskodawczyni wskazała także, że p. M. F. od dnia 1 czerwca 2014 r. wynajął od jej męża wiatę garażową o powierzchni 36 m2, natomiast organ podatkowy przyjął, że wykorzystuje on powierzchnię 457,14 m2 przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, tylko z tego powodu, iż sprzątał on w pomieszczeniach, które nie były przedmiotem umowy najmu. Wniosek ten był tym bardziej nieuzasadniony, w ocenie strony, że p. M. F. prowadzi działalność polegającą na naprawie samochodów a nie na świadczeniu usług sprzątania. W ocenie wnioskodawczyni organ podatkowy winien naliczyć podatek w wysokości proporcjonalnej do wynajmu wiaty garażowej. Natomiast fakt, że na nieruchomości tej znajdowały się pojazdy wynika z okoliczności, iż uprzednio na tej nieruchomości prowadzona była działalność polegająca na sprzedaży i naprawie pojazdów. Ponadto od 2015 r. w przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą prowadzą jeszcze dwa inne podmioty a p. M. F. nie zmienił zakresu prowadzonej działalności ani powierzchni, na której ją prowadzi. Odmienne ustalenia organu podatkowego w ocenie strony przeczą logice. Tymczasem w ocenie strony organ podatkowy w sposób rażący naruszył wspomniany wyżej art. 288 Ordynacji podatkowej, nie stosując go w postępowaniu podatkowym. Rażąco uchybiono też zasadzie praworządności i zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego organ podatkowy wyjaśnił, że podatniczka w dniu 31 grudnia 2013 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów nr 355/5 o pow. 5.540 m² oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków i wiaty. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości zadeklarowała budynki mieszkalne o pow. 819,4 m2 - o wysokości powyżej 2,20 m oraz o pow. 16,40 m2 - o wysokości od 1,40 do 2,20 m oraz budowle o wartości 60.000 zł, jako zwolnione z podatku w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponieważ powyższe budziło wątpliwości organu podatkowego koniecznym była weryfikacja tych informacji. Wskazano, że oględziny są środkiem dowodowym przewidzianym przez postępowanie podatkowe w ramach czynności sprawdzających (art. 198 Ordynacji podatkowej) a także przez przepisy dotyczące kontroli podatkowej (art. 288 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie oględziny zostały przeprowadzone w ramach czynności sprawdzających i warunki przeprowadzenia tego środka dowodowego zostały zachowane. Organ podatkowy podkreślił, że pełnomocnik podatniczki w czasie oględzin zgłosił, że zamieszkuje w całej nieruchomości przy ul. [...]. Ponadto organ wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podatniczki sukcesywnie zapoznawał się z aktami sprawy i wykonał zdjęcia dokumentów. Podkreślono, że zapewnienie podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie decyduje o możliwości uznania okoliczności faktycznych za udowodnione. Organ podatkowy wskazał również, że w dniach 10 kwietnia i 9 maja 2014 r. nie zostały przeprowadzone oględziny, w związku, z czym nie mogło dojść do naruszenia możliwości udziału strony w oględzinach nieruchomości. W dniu 10 kwietnia 2014 r. pracownicy organu podatkowego udali się na przedmiotową nieruchomość w celu powiadomienia o terminie dokonania oględzin. Wobec nieobecności zarówno podatniczki jak i jej pełnomocnika, telefonicznie uzgodniono termin przeprowadzenia oględzin w dniu 9 maja 2014 r. Jednakże wobec stosownego wniosku pełnomocnika podatniczki, także wówczas nie doszło do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy wskazał także, że również zarzut rażącego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, gdyż ocena dowodów w niniejszej sprawie nie była oceną dowolną a swobodną, mieszczącą się w ramach szczegółowo opisanych standardów takiej oceny. Organ podatkowy wyjaśnił także przyczyny, dla których przyjął, że przedmiotowy budynek nie stanowi w jego ocenie lokalu mieszkalnego. Powołując się na dokumentację fotograficzną sporządzoną podczas oględzin oraz treść protokołu, zaprzeczono jakoby w przedmiotowej nieruchomości znajdowały się przybory oraz środki do higieny osobistej. Wskazano także, że p. M. F. jest podmiotem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wykorzystuje on bezumownie pomieszczenia warsztatowe w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej (korzystał także z pomieszczeń sanitarnych w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej). Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium decyzją z dnia 27 sierpnia 2015 r., orzekło o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego Prezydenta Miasta z dnia 23 grudnia 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 4 marca 2016 r. utrzymało w mocy ww. decyzję tego organu z dnia 27 sierpnia 2015 r. Organ II instancji wyjaśnił, że zasadniczy zarzut odwołania stanowi podnoszone przez stronę naruszenie art. 288 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa mające polegać na oparciu decyzji organu podatkowego na dowodach zgromadzonych w związku z oględzinami przedmiotu opodatkowania. Strona twierdzi, iż skoro wskazano organowi podatkowemu, że nieruchomość położona w S. przy ul. [...] wykorzystywana jest na cele mieszkalne obowiązkiem organu było uzyskać zgodę na przeprowadzenie tej czynności. Zdaniem Kolegium zarzut naruszenia art. 288 Ordynacji jak i wywodzone na jego podstawie pozostałe zarzuty nie są zasadne. Sporne oględziny, na co wskazano w decyzji Kolegium i co wynika ze zgromadzonych akt, dotyczyły nieruchomości, która w ewidencji gruntów i budynków nie została ujęta, jako mieszkalna. Sam fakt twierdzenia przez stronę, iż oględziny dotyczą wskazywanych w sprawie pomieszczeń mieszkalnych nie uzasadniał zastosowania art. 288 Ordynacji i związanych z nim ograniczeń dowodowych. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązkiem organów prowadzących postępowanie jest przy tym respektowanie przysługujących stronie gwarancji proceduralnych. Obowiązek ten ma prawnie uchwytne granice, choć nawet jeśli w pewnych sytuacjach mamy do czynienia z niedopełnieniem wszystkich związanych z postępowaniem wymagań nie zawsze musi to skutkować wzruszeniem (wyeliminowaniem z obrotu prawnego) decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przeprowadzona w sprawie ocena stanu faktycznego, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, przeczy zarzutom strony naruszenia zasad logiki, racjonalności i zdrowego rozsądku, a przede wszystkim naruszeniu art. 288 Ordynacji. Wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego jest zgoła odmienny od twierdzeń strony. W odniesieniu do zarzutów odwołania nie można pomijać, iż o treści decyzji nie decydowała jedna przesłanka. Błędny jest zatem zarzut odwołania, co do oparcia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej wyłącznie o zapisy wynikające ewidencji gruntów i budynków dotyczące przedmiotowej nieruchomości. Rozstrzygnięcie podyktowane było bowiem oceną szeregu innych przesłanek wynikających ze stwierdzonych w postępowaniu podatkowym faktów, które poddano wszechstronnej i wyczerpującej ocenie znajdującej wyraz w uzasadnieniu decyzji, nawet jeśli nie zgadza się z tą oceną strona. Podstaw decyzji nie należy zatem upatrywać wyłącznie w stwierdzeniu przez organ podatkowy, iż podatnik nie zgłosił do ewidencji gruntów i budynków zmiany przeznaczenia nieruchomości. W procesie podjęcia decyzji okoliczność ta, jak wspomniano, była tylko jedną z przesłanek poddanych ocenie prawnej. Choć jeśli mowa o naruszeniu zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, to można wskazać, iż wynik postępowania mógł być inny, gdyby strona swoje twierdzenia poparła zgłoszeniem stosownych zmian do właściwej ewidencji. Wówczas łatwiej byłby przekonać do twierdzeń, iż nieruchomość zmieniła przeznaczenie. Wnioskowaniu takiemu przeczy podnoszenie przez stronę, iż o zamieszkaniu nieruchomości i zmianie jej przeznaczenia na cele mieszkalne świadczyć mają wyłącznie takie okoliczności, jak pozostawienie przez pełnomocnika przyborów toaletowych, rzeczy do higieny osobistej (nikt wszak nie zabrania dbałości o higienę poza miejscem zamieszkania), korzystanie z walizek do przechowywania odzieży (w miejscu zamieszkania z zasady korzysta się z szaf, szafek itp.), czy też okazjonalnie pozostawianie odzieży, ręczników i pościeli, choć te akurat, jak się okazało niefortunnie - wedle odwołania - w dniu okazania nieruchomości znajdować miały się w praniu. Za odmiennym rozumowaniem nie przemawia zatem brak odnalezienia innych typowych urządzeń gospodarstwa domowego służących chociażby przechowywaniu odzieży. Prezentowany w odwołaniu "styl życia pełnomocnika strony" zbliżony bardziej do sporadycznego bytowania, nie przekonuje do tezy o zmianie przeznaczenia nieruchomości. Nie wyjaśniono racjonalnie wyboru takiego sposobu korzystania z posesji nawet jeśli została dopiero zakupiona w celu zmiany jej przeznaczenia i zamieszkania. Zdaniem Kolegium okazjonalne przebywanie (choćby nawet spanie na materacu, bez łóżka) w danym miejscu nie jest przekonującym dowodem na zamieszkiwanie danej nieruchomości, gdy podstawowym jej przeznaczeniem, co było jasne z treści umowy zakupu (akt notarialny) było prowadzenie działalności gospodarczej. Nie sposób przyjąć zatem, iż doszło do faktycznej zmiany wiodącej funkcji związanej z innymi niż pierwotnym przeznaczeniem nieruchomości. Innymi słowy trudno jest przyznać stronie rację, gdy chodzi o naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zasad swobodnej oceny zebranych dowodów, zasad logiki, czy doświadczenia życiowego w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji. Wyciąganiu odmiennych wniosków niż przyjęte przez organ podatkowy przeczy również nawet pobieżna analiza zgromadzonych w aktach dowodów (dokumentacja fotograficzna), w tym brak stwierdzenia pomieszczeń ściśle związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, choćby nadawały się do zamieszkania, a przynajmniej w takim zakresie aby zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 288 Ordynacji podatkowej. W tym też kontekście nie sposób podważać racjonalności rozumowania organu podatkowego w kwestii analizy przesłanek korzystania z nieruchomości bądź z jej części przez p. M. F. na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też w związku z innymi jego potrzebami, jak choćby z sanitariatu. Zdaniem Kolegium dla wyniku sprawy nie mógł mieć znaczenia podnoszony w odwołaniu zarzut, iż nie prowadził on działalności przez cały rok. Podobnie wygląda ocena zarzutu, iż osoba ta nie prowadzi działalności polegającej na sprzątaniu, co świadczyć ma - tak należy przypuszczać - o zmianie przeznaczenia i wykorzystaniu nieruchomości przy ul. [...] w S. na cele mieszkaniowe. Zdaniem Kolegium dbałość o porządek w miejscu pracy i najbliższym otoczeniu nie jest niczym dziwnym. Inną rzeczą będzie jednak wspomnieć, iż w protokole przesłuchania z dnia 17 czerwca 2014 r. p. M. F. wyjaśnił, iż sprzątał posesję na zlecenie pełnomocnika podatniczki. Nie wskazał jednak, iż zlecenie to dotyczyło pomieszczeń mieszkalnych. Bez względu na rodzaj wykonywanej działalności przysługa sprzątania posesji tym bardziej nie świadczy o przeznaczeniu nieruchomości na cele mieszkaniowe. W ocenie SKO nie jest też zasadny zarzut wadliwego opodatkowania nieruchomości w odniesieniu do części powierzchni wykorzystywanej na działalność prowadzoną przez najemcę i odrębnie na cele mieszkaniowe, jak też podnoszona w sprawie kwestia użyczania nieruchomości innym podmiotom skoro ostatecznie nie stwierdzono podstawy do przyjęcia, iż chociażby część nieruchomość stanowi mieszkanie. Nie sposób zatem przyjąć z uwagi na powyższe, iż samo zgłoszenie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych w miejscu oględzin, czy też niejako dopiero obecnie zgłaszany brak rozeznania podatnika i pełnomocnika, co do przedmiotu postępowania i podejmowanych czynności procesowych organu, miał stanowić podstawę zastosowania art. 288 Ordynacji podatkowej i naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy. Organ podatkowy prawidłowo zawiadomił o przedmiocie podjętych czynności na piśmie. Kolegium nie ma też wątpliwości co do zakresu i skuteczności umocowania pełnomocnika strony biorącego udział w oględzinach. Nic nie wskazuje, w odniesieniu do właściciela nieruchomości i pełnomocnika, że chodzi o osoby nieporadne, niemające rozeznania w podejmowanych w sprawie czynnościach, jak też w czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż nie ma mowy również o naruszeniu art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 27 sierpnia 2015 r. i w konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego z dnia 23 grudnia 2014 r. i zwrot kosztów postępowania, zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 288 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym przyjęcie za dowód w sprawie informacji i materiałów zebranych w trakcie oględzin przeprowadzonych w sposób niezgodny i sprzeczny z tym przepisem; 2. art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na poszczególnych i pojedynczych ustaleniach w sprawie uznając określone okoliczności za udowodnione, pomijając przy tym fakt, że pozostają one w sprzeczności z innymi okolicznościami sprawy ustalonymi przez SKO, a przede wszystkim pomijając fakt, że do ustalenia owych okoliczności doszło na skutek naruszenia art. 288 O.p.; 3. art. 120 O.p.; 4. art. 121 § 1 O.p.; 5 art. 122 O.p.; 6. sprzeczność ustaleń dokonanych przez SKO ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, że zdaniem skarżącej cała sporna nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie na cele mieszkaniowe; 7. sprzeczność ustaleń dokonanych przez SKO ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, że podnoszenie przez skarżącą okoliczności, iż M. F. nie prowadził działalności polegającej na sprzątaniu, miałoby w przekonaniu SKO świadczyć o zmianie przeznaczenia i wykorzystania spornej nieruchomości na cele mieszkaniowe; 8. błąd w ustaleniach faktycznych mający decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez przyjęcie, iż podstawowym przeznaczeniem spornej nieruchomości jest prowadzenie działalności gospodarczej; 9. brak ustalenia istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01. publ.: Lex nr 109544). Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności wskazała wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a konkretnie art. 191, art. 123 § 1 oraz art. 288 Ordynacji podatkowej a także naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 ww. ustawy i zaufania do organów podatkowych wskazanej w art. 121 O.p. W świetle powyższego kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy decyzja Prezydenta Miasta z dnia 23 grudnia 2014 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ.: Lex 273667). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, publ.: Lex nr 307507). Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, publ.: LEX nr 1774176 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, publ.: LEX nr 1783634). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148). W świetle powyższego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że argumenty i zarzuty podnoszone przez skarżącą, mające w jej ocenie stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego, są całkowicie bezzasadne i nie dają podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W pierwszej kolejności powtórzenia za organem I instancji wymaga, że z akt sprawy wynika odmiennie niż podaje strona, że w dniach 10 kwietnia i 9 maja 2014 r. nie zostały przeprowadzone oględziny, w związku, z czym nie mogło dojść do naruszenia możliwości udziału strony w oględzinach nieruchomości. Oględziny zostały przeprowadzone dopiero w dniu 12 maja 2014 r. – podczas których pełnomocnik strony był obecny. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 288 O.p. poprzez brak zgody strony czy też prokuratora na przeprowadzenie oględzin, Sąd wskazuje, że w sprawie przepis ten w ogóle nie miał zastosowania. Sporny dowód z oględzin został bowiem przeprowadzony w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2014 r. a nie kontroli podatkowej. Uprawnienie takie przysługuje organom na podstawie art. 198 § 1 O.p. ("Organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny."). W postępowaniu podatkowym oględziny mogą dotyczyć szeregu kwestii dotyczących stanu faktycznego a w szczególności właśnie stwierdzenia faktycznego użytkowania, lub nie, nieruchomości celem ustalenia stawki w podatku od nieruchomości. Przy czym nie ulega wątpliwości, że dowód ten został przeprowadzony zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Strona została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin a sama czynność została prawidłowo udokumentowana w protokole z oględzin. Podatnikowi zapewniono także możliwość wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Wskazania również wymaga, że sporne oględziny, na co wskazano w decyzji Kolegium i co wynika ze zgromadzonych akt, dotyczyły nieruchomości, która w ewidencji gruntów i budynków nie została ujęta, jako mieszkalna. Sam fakt twierdzenia przez stronę, iż oględziny dotyczą wskazywanych w sprawie pomieszczeń mieszkalnych nie uzasadniał zastosowania art. 288 Ordynacji i związanych z nim ograniczeń dowodowych. W świetle powyższego, brak jest podstaw do uznania, że decyzja Prezydenta Miasta z dnia 23 grudnia 2014 r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja nie zawiera wad tkwiących w samej decyzji, nie została wydana wbrew nakazowi ustanowionemu w powołanych przepisach prawa i nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów prawa. Decyzja ta nie jest obarczona także innymi wadami określonymi w art. 247 §1 pkt 1-2 i 4-8 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla raz jeszcze, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności – nie może pozostawać w obrocie prawnym. Ponadto, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa; z taką sytuacją w sprawie nie mamy do czynienia. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, lub gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego albo też łamie zakazy w nim ustanowione. Mając to na uwadze, należy w tej sprawie podkreślić, że sam fakt, iż wzruszyć decyzję ostateczną można jedynie w trybie nadzwyczajnym, nie może powodować rozszerzającej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. w sprawie I FSK 628/09, publ.: LEX nr 594109). Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Co do zasady nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zasadnie organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta, gdyż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Argumenty strony skarżącej w przeważającej mierze stanowią polemikę z ustalonym w toku pierwotnego postępowania i ostatecznej decyzji stanem faktycznym. Rozważanie w toku nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności kwestii braku szafy z ubraniami i pościelą, czy akurat w dniu oględzin korzystający z nieruchomości wywiózł pościel i ręczniki do prania, czy "częstą praktyką życia codziennego" jest przechowywanie bielizny i odzieży w walizkach i torbach podróżnych a wreszcie rozpatrywanie czy znajdujący się w miejscu przeprowadzenia oględzin materac (bez łóżka) świadczy o jej wykorzystywaniu w celach mieszkaniowych, jest całkowicie nieuzasadnione. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ bowiem zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją będącą przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Ewentualne wady prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji muszą tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu, które doprowadziło do jej wydania. W tym postępowaniu organ nadzoru działa bowiem jako organ kasacyjny i nie może rozstrzygać żadnej innej kwestii merytorycznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 829/95, niepubl., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95, publ. OSNAP 1996/18/258). Przy czym marginalnie Sąd w pełni akceptuje wnioski organu podatkowego, że sporna nieruchomość zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej a nie wykorzystywana w celach mieszkaniowych, co w sposób niebudzący wątpliwości wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.