I SA/Gd 677/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2021 r. nr 2201-IOV-2.4103.529.2021/10/04, nr 2201-IOV-2.4103.237.2021/10/04 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 163 § 2 oraz art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku M. N. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r., kwiecień 2016 r., od maja do sierpnia 2016 r., luty i marzec 2017 r. oraz październik 2018 r., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 207/21, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej powoływany jako "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 16 września 2020 r. określił M. N. (dalej powoływanej jako "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy, w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Jak ustalone zostało w postępowaniu podatkowym, próba doręczenia decyzji Stronie, została pojęta w dniu 17 września 2020 r. przez upoważnionych pracowników organu pierwszej instancji pod adresem miejsca zamieszkania Skarżącej. Z uwagi na nieobecność Strony oraz odmowę przyjęcia przesyłki przez pełnoletniego domownika, przesyłka została złożona w Urzędzie Gminy w C. Zawiadomienie o możliwości odbioru w terminie do 24 września 2020 r. przekazano do rąk pełnomocnika Skarżącej J. N. Następnie w dniu 25 września 2020 r. pozostawiono powtórne awizo pod wskazanym przez Skarżącą adresem zamieszkania. Przedmiotowa korespondencja pomimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta. Pismem z dnia 10 listopada 2020 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika. W uzasadnieniu wskazano, iż z wezwania z dnia 9 lipca 2020 r. (odebranego dnia 14 lipca 2020 r.) skierowanego do Skarżącej, J. N. dowiedział się, że udzielone pełnomocnictwo przez córkę w dniu 27 maja 2019 r. nie zostało uznane przez organ pierwszej instancji za upoważniające do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym, a jedynie w postępowaniu kontrolnym. J. N. podał, że córka przebywając w Wielkiej Brytanii, ze względu na stan pandemii nie mogła przybyć do Polski celem wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, o czym poinformowano organ podatkowy pismami z dnia 8 czerwca 2020 r. i z dnia 28 lipca 2020 r., z prośbą o skierowanie korespondencji w sprawie córki na jej obecne miejsce pobytu. Z przyczyn nie zawinionych przez Stronę, nie zawiadomiono jej o wszczęciu postępowania, jak i o możliwym sposobie uczestniczenia w nim przez Stronę, w tym o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz doręczenia Stronie decyzji. Bez winy Strony nie mogło zatem być wniesione odwołanie. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej powoływany jako "Dyrektor Izby", "organ drugiej instancji") stwierdził, że doręczenie przesyłki poleconej zawierającej decyzję Naczelnika było prawidłowe i nastąpiło w dniu 2 października 2020 r., w trybie art. 150 § 4 O.p. Tym samym termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 16 października 2020 r., zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W konsekwencji odwołanie Strony z dnia 10 listopada 2020 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w tym przepisie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że doręczając decyzję organ pierwszej instancji korzystał z informacji zawartych w rejestrach Urzędu Skarbowego, z których wynikało, że prawidłowym adresem na który należy kierować korespondencję do M. N. jest adres: [...]. Powyższym adresem Strona posługiwała się również w kierowanych do właściwego urzędu skarbowego pismach i zgłoszeniach, jak również adres ten widnieje na pełnomocnictwie szczególnym z dnia 4 listopada 2020 r., udzielonym ojcu – J. N. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 14 grudnia 2020 r. odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki, określone art. 162 § 1 O.p. W szczególności za taką przesłankę nie może zostać uznana wskazana przez Stronę okoliczność przebywania w Wielkiej Brytanii i brak możliwości przyjazdu do Polski ze względu na panujący stan pandemii. Wskazano także, że Strona mając świadomość toczącego się w stosunku do niej postępowania podatkowego nie podjęła żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia swoich interesów, w tym przede wszystkim zabezpieczenia prawidłowego odbioru korespondencji od organu podatkowego, a następnie możliwości wniesienia środka zaskarżenia. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby, wnosząc o uchylenie postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 207/21 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA") uwzględnił skargę M. N. i uchylił powyższe postanowienie ostateczne stwierdzając, że Strona uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Sąd podkreślił, że sytuacja pandemiczna w Wielkiej Brytanii, na którą powoływała się Strona jest okolicznością, która powinna uzasadniać decyzję o przywróceniu terminu do odwołania, zważywszy na ograniczenia co do poruszania oraz zagrożeniem zdrowia i życia swojego oraz najbliższych. Rozpoznając ponownie sprawę, z uwzględnieniem powołanego wyroku, organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby wyjaśnienia Skarżącej dotyczącej jej pobytu w Wielkiej Brytanii i braku możliwości przyjazdu do kraju są całkowicie niewiarygodne w świetle nowych okoliczności faktycznych, które zostały ujawnione po wydaniu wyroku. Dyrektor Izby wskazał bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przy piśmie z dnia 18 sierpnia 2021 r. przesłał do organu odwoławczego uwierzytelnione kserokopie: aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 14 września 2020 r., [...], aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 14 września 2020 r. [...], aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 17 września 2020 r. [...], raportu z czynności podmiotu z podmiotu z aplikacji [...], wydruku z aplikacji [...]. Ponadto przy piśmie z dnia 3 września 2021 r. Naczelnik przesłał uwierzytelnione kserokopie deklaracji PCC-3 z dnia 30 września 2020 r. oraz umowy sprzedaży samochodu z dnia 19 września 2020 r. Zdaniem Dyrektora Izby, analiza otrzymanej dokumentacji dowodzi w sposób jednoznaczny, że Skarżąca w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku zataiła fakt, że co najmniej w okresie od dnia 14 do 19 września 2020 r. przebywała na terenie kraju, w tym: - w dniach 14-17 września 2020 r. w C., gdzie zawarła umowę sprzedaży działek, - w dniu 19 września 2020 r. w K. gdzie zawarła umowę sprzedaży samochodu. Zatem bezspornie w dniu 17 września 2020 r., kiedy podjęto pierwszą próbę osobistego doręczenia decyzji, Skarżąca stawiła się osobiście w Kancelarii Notarialnej położonej w C. przy ul. [...] w celu zawarcia umowy sprzedaży działek. Powyższa okoliczność wynika wprost z aktów notarialnych - gdzie wskazano, że tożsamość stawiających stwierdzono na podstawie okazanych dowodów osobistych. Dodatkowo, zgodnie ze złożoną przez pełnomocnika Strony deklaracją PCC-3 w dniu 19 września 2020 r. M. N. zawarła w K. umowę sprzedaży samochodu [...], czyli miejscowości położonej w odległości ok. 315 km od jej miejsca zamieszkania, co trudno powiązać z twierdzeniem o przebywaniu w Wielkiej Brytanii od 2017 r. i brakiem możliwości przyjazdu do kraju. Strona miała możliwość odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., złożenie odwołania, bądź prawidłowego ustanowienia pełnomocnika, a z całą pewnością nie uniemożliwiła jej tego panująca sytuacja pandemiczna. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zaakcentował także, że Strona miała pełną świadomość, że w stosunku do niej toczy się postępowanie podatkowe, gdyż J. N. odebrał w dniu 4 marca 2020 r. postanowienie o wszczęciu wobec niej postępowania. Powyższych okoliczności Strona nie kwestionuje. Ponadto Dyrektor Izby wskazał, że w dniu 17 września 2020 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w C. podjęli próbę osobistego doręczenia Stronie decyzji w jej miejscu zamieszkania. Pod wskazanym adresem zastano tylko J. N. - ojca M. N., który odmówił odebrania korespondencji. Został jednak poinformowany przez pracownika urzędu o skutkach nieodebrania decyzji. Co istotne w tym samym dniu, 19 września 2020 r., M. N. stawiła się osobiście w C. i podpisała umowy sprzedaży działek. Strona musiała mieć kontakt z ojcem także po 19 września 2020 r., o czym świadczy okoliczność, że w dniu 30 września 2020 r. złożył on jako pełnomocnik Strony deklarację PCC-3, do której dołączono kopię zawartej przez Stronę umowę kupna samochodu [...], która w tym okresie musiała mu zostać przez M. N. przekazana. Zważywszy na przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor Izby stwierdził, że M. N. zatajając okoliczność przebywania na terytorium Polski w okresie co najmniej od 17 września do 19 września 2020 r., celowo podała we wniosku o przywrócenie terminu nieprawdziwą przyczynę niedotrzymania terminu do złożenia odwołania. Zdaniem organu, przedstawione powyżej fakty dowodzą, że w niniejszej sprawie doszło tym samym do zmiany okoliczności faktycznych wskazanych w prawomocnym wyroku w stopniu uzasadniającym odstąpienie od zasady związania organu orzeczeniem sądu, w wyniku czego przestała być aktualna ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 207/21. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżąca oraz jej pełnomocnik nie posiadali wiedzy o toczącym się ponownie postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które toczyło się po wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Strona została przez to pozbawiona możliwości obrony swoich praw, gdyż nie mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca wskazała także, że odstąpienie organu od związania oceną prawna i wskazaniami wyroku może nastąpić tylko w przypadku zmiany stanu prawnego, co w sprawie nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie, na tym etapie jej rozpoznawania, dotyczy zakresu związania oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Zdaniem Skarżącej w zaskarżonym postanowieniu dopuszczono się naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.") albowiem we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 207/21 wyrażono ocenę, że Skarżąca bez swojej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, albowiem w okresie awizowania przesyłki zawierającej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16 września 2020 r. przebywała w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 153 O.p. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. zmodyfikowano ten przepis poprzez wyłączenie powyższego związania w przypadku zmiany przepisów prawa. Nowelizacja ta była potwierdzeniem ugruntowanego orzecznictwa, zgodnie z którym związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania nie dotyczy zmiany stanu prawnego. W judykaturze wyrażano również jednoznaczny pogląd, że regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. przestaje obowiązywać w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego. Trzeba bowiem podkreślić, że orzeczenia sądów administracyjnych są aktami stosowania prawa w indywidualnych sprawach. W związku z tym ocena prawna sądu zawsze dokonywana jest w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych. Zmiana tego stanu faktycznego zatem może doprowadzić do dezaktualizacji oceny prawnej (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 285/18, czy wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 14/21, CBOSA). Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, CBOSA). Przy czym zmiana okoliczności faktycznych mogących uzasadniać odstąpienie od zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a., musi mieć taki charakter, że ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem w toku ponownego rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okazało się, że Skarżąca zarówno we wniosku (w którym zobowiązana była przedstawić argumentację stanowiącą uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu), jak również w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku nie ujawniła okoliczności, że co najmniej w okresie od dnia 14 do 19 września 2020 r. przebywała na terenie kraju. Z aktu notarialnego z dnia 17 września 2020 r. [...] wprost wynika, że w dniu 17 września 2020 r., tj. kiedy została podjęta pierwsza próba osobistego doręczenia decyzji, Skarżąca stawiła się osobiście w Kancelarii Notarialnej położonej w C. przy ul. [...] w celu zawarcia umowy sprzedaży działek. Z kolei w dniu 19 września 2020 r. Skarżąca zawarła w Kętrzynie umowę kupna samochodu [...]. Na dołączonej do deklaracji umowie figuruje ona jako nabywca pojazdu. Powyższe przeczy twierdzeniu Skarżącej i jej pełnomocnika o przebywaniu w Wielkiej Brytanii od 2017 r. i brakiem możliwości przyjazdu, w związku z lękiem o własne zdrowie. Ta nie mająca miejsca okoliczność była podstawą do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku braku winy Skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Tym samym jako niezasadny należy więc uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę wskazane nowe dowody ujawnione już po zakończeniu postępowania przed sądem administracyjnym należy stwierdzić, iż zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do zamiany ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych, a w konsekwencji nieaktualna stała się ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 maja 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 207/21. Z tych przyczyn orzeczono jak w skarżonym postanowieniu, bez związania organu ww. orzeczeniem Sądu. Ze przedstawionego materiału dowodowego wynika bowiem wprost, że wbrew podniesionym we wniosku i w skardze argumentom Skarżąca miała możliwość odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i złożenia odwołania. Dodatkowo należy podkreślić, że powyższe wskazuje także, że Skarżąca miała pełną wiedzę o toczącym się wobec Niej postępowaniu, w tym o próbie doręczenia decyzji przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. Z przedłożonej dokumentacji wynika bowiem, że Skarżąca musiała mieć kontakt z ojcem w okresie od 19 września 2020 r. do 30 września 2020 r. - na co wskazuje fakt, że w dniu 30 września 2020 r. J. N. jako pełnomocnik Strony złożył deklarację PCC-3, do której dołączono kopię zawartej przez Stronę umowę kupna samochodu [...], która w tym okresie musiała mu zostać przekazana przez Skarżącą. Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze twierdzeń o pozbawieniu Skarżącej możliwości obrony swoich praw w związku niezawiadomieniem jej o podjęciu przedmiotowego postępowania, należy uznać, że organ podatkowy nie miał obowiązku wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postępowanie w ww. zakresie zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej z dnia 10 listopada 2020 r. i wobec uchylenia przez Sąd postanowienia z dnia 14 grudnia 2020 r., trwało nadal i zostało zakończone zaskarżonym postanowieniem ostatecznym z dnia 28 września 2021 r. W takim wypadku niedopuszczalne byłoby wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, a zarzut skargi w tym zakresie jest bezpodstawny. Niedopuszczalne jest wydanie kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie to zostało już raz wszczęte i nadal się toczy. Organ podatkowy trafnie zauważył, że niezasadne są twierdzenia Skarżącej, że nie brała ona udziału w postępowaniu bez własnej winy, skoro nie zadbała ona o swoje sprawy w sposób należyty, nie interesując się dalszym przebiegiem sprawy po wydaniu wyroku uchylającego postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. Po zakończeniu sprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, ani Skarżąca, ani jej pełnomocnik, mając świadomość toczącego się w ich sprawie postępowania nie wykazali żadnego zainteresowania dalszym przebiegiem sprawy, a przede wszystkim nie kontaktowali się z organem w celu uzyskania informacji, jakie dalsze czynności zostaną podjęte w sprawie w związku z wydanym wyrokiem oraz złożonym odwołaniem. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji. [pic]