I FSK 285/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/17 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 13.132 (słownie: trzynaście tysięcy sto trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę J.D. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy") z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2005 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") z 30 listopada 2010 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzją z 30 listopada 2010 r. Dyrektor UKS dokonał rozliczenia Strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2005 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany z uwagi na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. [...], które to faktury - w ocenie organu pierwszej instancji - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 1 lipca 2011 r., która w następstwie zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została przez ten Sąd uchylona w całości wyrokiem z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/12. Następnie decyzją z 30 czerwca 2014 r. organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z 30 listopada 2010 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy - dostrzegając, że orzeka w granicach wyznaczonych art. 153 P.p.s.a. - wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okresy od lutego do października 2005 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. (postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 listopada 2010 r.). W toku tego postępowania Skarżący, pismem z 8 grudnia 2010 r., został wezwany do osobistego stawiennictwa 22 grudnia 2010 r. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego, w reakcji na co przedstawił zaświadczenie lekarskie stwierdzające brak możliwości stawienia się w wyznaczonym terminie. Wskutek doręczenia przedmiotowego wezwania - zdaniem organu odwoławczego - zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej "O.p.". W dalszej części swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne i ocenę prawną Dyrektora UKS w zakresie dotyczącym pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił m. in. naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz art. 153 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/12. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie tej skargi i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za zasadną, wyjaśnił, że w świetle art. 153 P.p.s.a. sąd administracyjny, rozpoznający sprawę po uchyleniu wydanego w niej uprzednio rozstrzygnięcia, związany jest dokonaną uprzednio oceną prawną oraz skierowanymi do organu wskazaniami co do dalszego postępowania. Ww. przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący – z niemającym zastosowania w sprawie wyjątkiem dotyczącym zmiany stanu prawnego – co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej we wcześniejszym orzeczeniu. Dalej Sąd wskazał, że w wyroku z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/12, przesądzona została w sposób prawomocny kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2005 r., a organ rozpatrujący sprawę ponownie winien uwzględnić te okoliczności. Tymczasem organ odwoławczy uznał, że do przedawnienia nie doszło, przez co dopuścił się naruszenia art. 153 P.p.s.a., przejawiającego się w naruszeniu zasady związania organu wyrokiem sądu, wynikającej z tego przepisu. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że również decyzja organu pierwszej instancji naruszała prawo, w konsekwencji czego - na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł o jej uchyleniu. 4. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ"), w której zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 153 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji z 30 czerwca 2014 r. i decyzji Dyrektora UKS z 30 listopada 2010 r. na skutek niezasadnego uznania, że organ odwoławczy naruszył art. 153 P.p.s.a., ponieważ orzekając w niniejszej sprawie, nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w wiążącym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/12, co do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji z 30 czerwca 2014 r. i decyzji Dyrektora UKS z 30 listopada 2010 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie, na tym etapie jej rozpoznawania, dotyczy zakresu związania oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku kasacyjnym sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dopuszczono się naruszenia art. 153 P.p.s.a. albowiem we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2012 r., III SA/Wa 2349/12, wyrażono ocenę, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. uległy przedawnieniu. W ocenie kasatora nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego. 6.3. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. zmodyfikowano ten przepis poprzez wyłączenie powyższego związania w przypadku zmiany przepisów prawa. Nowelizacja ta była potwierdzeniem ugruntowanego orzecznictwa, zgodnie z którym związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania nie dotyczy zmiany stanu prawnego. W judykaturze wyrażano również jednoznaczny pogląd, że regulacja zawarta w art. 153 P.p.s.a. przestaje obowiązywać w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego. Trzeba bowiem podkreślić, że orzeczenia sądów administracyjnych są aktami stosowania prawa w indywidualnych sprawach. W związku z tym ocena prawna sądu zawsze dokonywana jest w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych. Zmiana tego stanu faktycznego zatem może doprowadzić do dezaktualizacji oceny prawnej. Związanie organu oraz sądu, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, CBOSA). Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem rozpoznania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 274/06, CBOSA). Natomiast pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania oceną prawną w danej sprawie na mocy art. 153 P.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, CBOSA). Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, CBOSA). Przy czym zmiana okoliczności faktycznych mogących uzasadniać odstąpienie od zasady wynikającej z art. 153 P.p.s.a., musi mieć taki charakter, że ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., I OSK 863/19, CBOSA). 6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając wyrok 4 września 2012 r., sygn.. akt III SA/Wa 2349/12, opierał się na ustaleniach faktycznych z których wynikało, że postanowieniem z 26 listopada 2010 r., Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów handlowych. Skarżącemu jednak zarzuty w sprawie karnoskarbowej zostały przedstawione w 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Ustalono, że pismem z 8 grudnia 2010 r., finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa 22 grudnia 2010 r. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w prowadzonej sprawie karnej skarbowej. Wezwanie te doręczono 14 grudnia 2010 r. Skarżący w reakcji na to wezwanie przedłożył zaświadczenie lekarskie stwierdzające, że nie może się stawić w dniu 22 grudnia 2010 r. 6.5. W kontekście powyższych uwag należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie, po wydaniu wyroku z 4 września 2012 r. doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego. Nowe okoliczności faktyczne, ustalone w ponownym postępowaniu podatkowym, spowodowały dezaktualizacje dotychczasowej oceny prawnej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Opierała się ona bowiem na ustaleniach, że skarżący dowiedział się o postępowaniu karnym skarbowym po upływie terminu przedawnienia, a więc po zakończeniu 2010 r. Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, uwzględniając nowe okoliczności faktyczne, podatnik miał świadomość i wiedzę w zakresie wszczęcia i prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego. Tym samym ocena prawna wyrażona we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego, dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r., wobec braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie jest wiążąca dla organu podatkowego, ponownie rozpoznającego sprawę, a także dla sądu. 6.6. W związku z powyższym za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 153 P.p.s.a. Wobec istotne zmiany stanu faktycznego ocena prawna przestała mieć moc wiążącą, wynikającą z powyższej normy prawnej. 6.7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając powyższe uwagi w pierwszej kolejności, oceni zasadność zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście nowych istotnych okoliczności faktycznych oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Ponadto Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FSK 1/21, w której uznano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W sytuacji uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi. 6.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot poniesionego wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).