I SA/Gd 678/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej oddala skargę. W dniu 20 września 2016 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek M.S. z dnia 14 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w nowo założonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Spółka będzie miała swoją siedzibę na terenie Polski i będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Możliwe jest, iż w przyszłości Spółka otrzyma część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Dzielona"), która również podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przejęcie części majątku Spółki Dzielonej przez Spółkę nastąpi w drodze podziału przez wydzielenie (dalej: "Podział"), zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "KSH"). Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony w taki sposób, że zarówno majątek przejmowany przez Spółkę na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Podział nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, a wyłącznie z obniżeniem innych kapitałów własnych, m. in: - kapitału zapasowego, - kapitału rezerwowego. Na kapitale zapasowym i kapitale rezerwowym Spółki Dzielonej (które będą podlegały obniżeniu w wyniku Podziału) będą zgromadzone kwoty przekazane na te kapitały, pochodzące z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę Dzieloną, które nie zostały wypłacone jej udziałowcom w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób. Na skutek Podziału zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki, a udziałowcom Spółki Dzielonej przydzielone zostaną nowopowstałe udziały w kapitale Spółki, według zasad określonych w planie Podziału. Wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będzie niższa od wartości aktywów Spółki Dzielonej przejętych w ramach Podziału - nadwyżka zostanie przez Spółkę odniesiona na jej kapitał zapasowy. Podział oraz przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę zostaną rozliczone księgowo zgodnie z art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: "Ustawa o rachunkowości"), tj. metodą nabycia (dalej: "Metoda nabycia"). Rozważana jest zmiana formy prawnej Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę komandytową (dalej: "Spółka Komandytowa"). W takim wypadku przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową nastąpi na podstawie art. 551 i następnych KSH. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Komandytowej, która zgodnie z art. 553 KSH będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki, w szczególności przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki jakichkolwiek wkładów przez wspólników. Spółka na moment przekształcenia może posiadać kapitał zapasowy, w części powstały ,w wyniku opisanego powyżej Podziału. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: Czy na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową wartość kapitału zapasowego, powstałego na skutek Podziału, będzie stanowiła dla wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem PIT w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT? W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 3 listopada 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Przedmiotowy wniosek należało uzupełnić poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, w oparciu o który ma być wydana interpretacja indywidualna, tj. jednoznaczne wskazanie czy część kapitału zapasowego spółki z o.o. (Spółki), określana we wniosku jako "wartość kapitału zapasowego, powstałego na skutek Podziału" i której dotyczy zadane we wniosku pytanie stanowi niepodzielony zysk lub zysk przekazany na ten kapitał. W wymaganym terminie wpłynęło do tutejszego organu pismo z dnia 9 listopada 2016 r., stanowiące uzupełnienie wniosku, które nie zawierało jednak, w ocenie organu, wszystkich niezbędnych informacji dotyczących zdarzenia przyszłego, w oparciu o który miałaby zostać wydana interpretacja indywidualna. Wniosek zatem nie został skutecznie uzupełniony. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 5 grudnia 2016 r., z uwagi na nieuzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie - pozostawiono go bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wnioskodawca, pismem z dnia 16 grudnia 2016 r., wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał postanowienie z dnia 23 lutego 2017 r., utrzymujące w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu został podzielony pogląd, że wniosek był pozbawiony waloru kompletności z uwagi na niewystarczający opis zdarzenia przyszłego. W dniu 24 marca 2017 r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której Strona zaskarżyła postanowienie z dnia 23 lutego 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 5 grudnia 2016 r.. Strona w przedmiotowej skardze wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięci strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 14g i art. 169 § 1 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku skarżącego zdarzenie przyszłe zawierało wszystkie elementy pozwalające na wydanie interpretacji indywidualnej i w rezultacie bezpodstawne wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie odmowę wydania merytorycznego rozstrzygnięcia pomimo udzielania odpowiedzi przez skarżącego w zakresie wskazanym przez organ; 2) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wykładnia pojęć "niepodzielone zyski w spółce" oraz "zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" nie są elementami interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy wartość kapitału zapasowego opisanego we wniosku będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem PIT w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/16, orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Dodatkowo należy podkreślić, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., II FSK 2614/13, CBOSA). W przywołanym na wstępie stanie sprawy podatkowy organ interpretacyjny trafnie i w sposób uzasadniony wystąpił - na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. - o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p.. Jak trafnie uznał organ podatkowy - dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne było udzielenie przez wnioskodawcę odpowiedzi na pytania organu w celu ustalenia oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego zdarzenia opisanego we i wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności trafnie organ podatkowy uznał, że dla wydania interpretacji w rozpoznawanej sprawie konieczne jest uzyskanie dodatkowych informacji. Wskazać należy, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczło opodatkowania "wartości kapitału zapasowego powstałego na skutek Podziału", a nie zysku. Skoro zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczy opodatkowania kategorii niewymienionej w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten odnosi się do zysku, a nie "wartości kapitału zapasowego powstałego na skutek Podziału"), to na wnioskodawcy ciążył obowiązek jednoznacznego określenia w opisie zdarzenia przyszłego charakteru tej kategorii na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o rachunkowości, czego jednak nie uczynił. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, w treści pytania wnioskodawca w istocie zwrócił się o potwierdzenie czy "wartość kapitału zapasowego powstałego na skutek Podziału" stanowi niepodzielony zysk w spółce lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Treść wniosku wskazuje bowiem, że wątpliwości wnioskodawcy nie dotyczą tego czy na moment przekształcenia opodatkowaniu podlega niepodzielony zysk i zysk przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy, lecz tego czy zyskiem takim jest część majątku Spółki Dzielonej przejęta przez Spółkę w wyniku podziału. Istnieją zatem podstawy do uznania, że interpretacja indywidualna wydana na wniosek złożony przez skarżącego, zarówno w jego pierwotnym kształcie, jak i po jego uzupełnieniu, sprowadzałaby się zatem do oceny opisu zdarzenia przyszłego, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co nie jest możliwe w ramach uprawnień przyznanych przez ustawodawcę organowi wydającemu interpretacje indywidualne. Z wniosku, jego uzupełnienia, zażalenia i skargi wynika, że wątpliwości skarżącego dotyczą tego, czy na skutek dokonania przewidzianego w ustawie o rachunkowości księgowego ujęcia przejęcia części spółki dzielonej, zysk tej ostatniej wciąż pozostanie zyskiem niepodzielonym lub zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy. Taki sposób sformułowania wniosku i zakres wątpliwości skarżącego wskazuje w sposób jednoznaczny na jego intencje - okoliczność istnienia (bądź nie) w spółce przekształcanej niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy pozostawiona została do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu. W takiej sytuacji uznać należy, że pomimo uzupełnienia wniosku status środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki przejętych przez nią wskutek Podziału nie został określony w sposób na tyle jednoznaczny, by możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. Za prawidłowe zatem uznać należy stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazujące, iż strona nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając organowi podatkowe udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego. Skoro sama strona nie była w stanie skonkretyzować przedstawionego przez siebie stanu faktycznego w takim zakresie, aby możliwe było udzielenie interpretacji indywidualnej, to wskazać należy również pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania". W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze, rozpoznając sprawy w trybie uproszczonym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. DSz