I SA/Gd 679/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 30 października 2009 r.; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 15 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na A S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", czternaście tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000–2002 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2000 r., od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. Wraz z ww. tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] BANK [...] S.A., doręczając je dłużnikowi w dniu 15 grudnia 2006 r. Pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. Spółka, na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, podnosząc zarzut przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2000 r., od maja do września i listopad 2001 r. oraz zarzut niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Ponadto zarzucono nieskuteczne doręczenie odpisów tytułów wykonawczych, wskazując, że organ egzekucyjny doręczył w dniu 2 stycznia 2007 r. kserokopie (nie poświadczone za zgodność z oryginałem) przedmiotowych tytułów wykonawczych Spółce, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził niedopuszczalność wniesienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, w jakim dniu zostały skutecznie doręczone Spółce odpisy ww. tytułów wykonawczych, a w przypadku stwierdzenia, że zarzuty zgłoszone pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. zostały wniesione w terminie – rozpoznać je merytorycznie w trybie art. 34 u.p.e.a. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 lipca 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie zarzutów z powodu bezprzedmiotowości. Organ egzekucyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, sporządzonych w wymaganej prawem formie i zaopatrzonych w klauzulę o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej, tym samym nie rozpoczął się bieg terminu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a co za tym idzie – postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2008 r. Na ww. postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 839/08 uchylił postanowienia organów obu instancji, wskazując w uzasadnieniu, że stronie nie zostały doręczone odpisy ww. tytułów wykonawczych, jednakże brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania zarzutów. W związku z tym Sąd polecił organom przeprowadzenie postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. Postanowieniem z dnia 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadnione zarzuty: przedawnienia oraz wygaśnięcia (wykonania) obowiązku, niespełnienia wymogów formalnych poprzez niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, że w tym samym czasie ten sam obowiązek był egzekwowany przez ten sam organ egzekucyjny w toku dwóch równolegle prowadzonych postępowań egzekucyjnych, 2. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, że w treści kwestionowanych tytułów wykonawczych wierzyciel nie uwzględnił okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, 3. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu za uzasadniony, pomimo faktu, że odpisy kwestionowanych tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono m.in., że w treści kwestionowanych tytułów wykonawczych należało uwzględnić również okres zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę w związku z faktem, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki trwało dłużej niż 3 miesiące. Zdaniem żalącej się obowiązek uwzględnienia tego okresu przerwy w naliczaniu odsetek wynikał z treści art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Spółka przyznała, że literalna wykładnia art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) prowadzi do wniosku, że przepis art. 54 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię przerwy naliczania odsetek za zwłokę, nie ma zastosowania w postępowaniu kontrolnym, jednakże taka wykładnia powoduje dla strony niekorzystne skutki prawne, w tym narusza konstytucyjną zasadę równości. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 3 grudnia 2009 r. organ odwoławczy podał, że mając na uwadze zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gd 839/08 organ egzekucyjny dokonał merytorycznego rozpoznania zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny stanął na stanowisku, że bezsporny w sprawie jest fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dniu 15 grudnia 2006 r. zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanej, doręczonym w tym samym dniu dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] BANK [...] S.A. Ponadto pismem z dnia 15 grudnia 2006 r. poinformowano zobowiązanego o wszczętym postępowaniu egzekucyjnym z rachunku bankowego zobowiązanej prowadzonym przez ww. bank. Ponieważ osoba upoważniona do działania w imieniu Spółki w zakresie odbioru korespondencji odmówiła przyjęcia pisma, składając jednoznaczne pisemne oświadczenie w dniu 15 grudnia 2006 r., dzień złożenia oświadczenia organ egzekucyjny uznał za dzień skutecznego zawiadomienia o zajęciu. W wyniku zawiadomienia nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. Stanowisko to organ odwoławczy uznał za prawidłowe. W nawiązaniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zauważył również, że z okoliczności sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia 14 grudnia 2005 r., którymi dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwot zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999–2002 i z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień i grudzień 2000 r. oraz od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. W tym samym dniu wydał zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których skierowano wniosek do Sądu Rejonowego w [...] o wpis hipoteki w księdze wieczystej na rzecz Skarbu Państwa. Wniosek ten wpłynął do Sądu w dniu 16 grudnia 2005 r., został zarejestrowany i na jego podstawie w dniu 24 maja 2006 r. Sąd dokonał wpisu hipoteki zabezpieczającej wierzytelności. Moc wpisu hipoteki przymusowej organ odwoławczy ocenił na dzień 16 grudnia 2005 r. – tym samym zaległości podatkowe Spółki zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że oddalając zarzut wygaśnięcia (wykonania) obowiązku objętego wskazanymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny przyznał, iż w celu wyegzekwowania spornych zobowiązań podatkowych dwukrotnie wszczynano postępowanie egzekucyjne i dokonywano zajęć wierzytelności w [...] BANK [...] SA. Pierwsze zajęcie wierzytelności, które skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia, nastąpiło w dniu 23 listopada 2006 r., jednakże z uwagi na fakt, że w dniu 11 grudnia 2006 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, a w dniu 13 grudnia 2006 r. wydał postanowienie o uchyleniu czynności egzekucyjnych, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego nie można zatem przyjąć, że prowadzono równolegle dwa postępowania egzekucyjne dotyczące tych samych zobowiązań. Dyrektor zaznaczył przy tym, że z przepisów nie wynika, iż dla skuteczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, a następnie uchylenia dokonanych czynności, konieczne jest wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych wyjaśnień, postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone równolegle na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. i z dnia 15 grudnia 2006 r. i nie nastąpiło wykonanie obowiązku na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczych, wobec uchylenia powołanych powyżej czynności. Dopiero środek egzekucyjny w postaci zajęcia zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności zapewnił środki pieniężne na realizację tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że organ egzekucyjny oddalił również zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdyż z treści tego przepisu nie wynika, aby elementem koniecznym tytułu wykonawczego było wskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy zaznaczył, że z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika jednoznacznie, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe jest weryfikowane w trybie kontroli skarbowej, to nie mają zastosowania wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę określone w art. 54 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora zastosowanie literalnej wykładni tych przepisów powoduje, że organy nie interpretują ich w sposób dowolny, a tym samym odmiennie od woli ustawodawcy. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji żalącej w kwestii nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych w związku z faktem ustanowienia pełnomocnika. Dyrektor podkreślił, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych, zaś jedyną konsekwencję niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wymieniono w przepisie art. 64 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Tym samym brak zachowania wskazanego wyżej terminu pozbawia organ prawa do pobierania stosownych kosztów egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzuciła postanowieniu organu odwoławczego naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.", oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony pomimo faktu, że w tym samym czasie ten sam obowiązek był egzekwowany przez ten sam organ egzekucyjny w toku dwóch równolegle prowadzonych postępowań egzekucyjnych, 2. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, że w treści kwestionowanych tytułów wykonawczych wierzyciel nie uwzględnił okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, 3. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, że odpisy kwestionowanych tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone. W uzasadnieniu skargi podtrzymaną argumentację zaprezentowaną w piśmie zawierającym zarzuty i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 127/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób wyczerpujący przedstawił chronologię zdarzeń, wykazując – wbrew twierdzeniom skargi – że obowiązek, którego sprawa dotyczy, nie był w tym samym czasie egzekwowany przez ten sam organ egzekucyjny w toku dwóch równolegle prowadzonych postępowań egzekucyjnych. WSA w Gdańsku przyznał rację organowi odwoławczemu, że dla skuteczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, a następnie uchylenia dokonanych czynności, nie jest konieczne wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd wskazał, że ściągnięte w toku pierwszego postępowania należności zostały skarżącemu zwrócone. Zaskarżenie postanowień wydanych w toku wcześniej wszczętego postępowania egzekucyjnego nie może pozbawiać wierzyciela uprawnienia do dochodzenia wymagalnych należności, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii spornych w poprzednim postępowaniu, choćby z uwagi na przedawnienie należności. Zdaniem Sądu wystawienie przez wierzyciela nowych tytułów wykonawczych w dniu 15 grudnia 2006 r. i zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności uprawniało organ do uznania zarzutu w podanym zakresie za nieuzasadniony. W dalszej części Sąd podniósł, że brzmienie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jest jednoznaczne i nie pozostawia wątpliwości co do niemożności stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wskazany przepis jest niekonstytucyjny, co w konsekwencji mogłoby skutkować odmową jego zastosowania. Tym samym zarzut nieuwzględnienia przez wierzyciela okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Sąd uznał za bezzasadny, wskazując przy tym, że z art. 27 § 1 u.p.e.a. nie wynika, aby elementem koniecznym tytułu wykonawczego było wskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie WSA w Gdańsku nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych w związku z faktem ustanowienia pełnomocnika, któremu winny być doręczane odpisy tytułów wykonawczych, co zdaniem strony było podstawą do podniesienia – w oparciu o treść art. 33 pkt 10 u.p.e.a. – zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Odwołując się do ugruntowanej już linii orzeczniczej Sąd orzekł, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, a zatem prawidłowo organ egzekucyjny usiłował doręczyć odpisy tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. zobowiązanej Spółce. Niezależnie od zarzutów zgłoszonych w skardze, Sąd pierwszej instancji rozpoznał także wyartykułowany przez stronę skarżącą przed organem pierwszej instancji zarzut przedawnienia obowiązków egzekwowanych na podstawie spornych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000–2002 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2000 r., od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. WSA w Gdańsku wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000–2002 oraz w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a termin ich płatności upływał odpowiednio w roku 2001 i poszczególnych okresach rozliczeniowych dla podatku VAT. Pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął dla podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 31 grudnia 2006 r., 31 grudnia 2007 r. i z dniem 31 grudnia 2008 r., dla podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. z dniem 31 grudnia 2006 r., dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. z dniem 31 grudnia 2008 r., za miesiące od maja do grudnia 2001 r. z dniem 31 grudnia 2007 r. Sąd zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 grudnia 2005 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej na stanowiących własność Spółki nieruchomościach. Wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej został dokonany postanowieniem Sądu z dnia 24 maja 2006 r., a jego moc należy ocenić na dzień złożenia przez organ wniosku o ustanowienie hipoteki, tj. 16 grudnia 2005 r. Zaległości podatkowe zobowiązanej Spółki zostały zatem zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodziła się Spółka i w złożonej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego: 1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek przyjęcia jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie braku prowadzenia w tym samym czasie dwóch postępowań egzekucyjnych w odniesieniu do tych samych zobowiązań podatkowych; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na oparciu rozstrzygnięcia organów na błędnym ustaleniu faktycznym dotyczącym braku prowadzenia w tym samym czasie dwóch postępowań egzekucyjnych w odniesieniu do tych samych zobowiązań podatkowych; naruszenie przez organy przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż doprowadziło do uznania za nieuzasadniony zgłoszonego zarzutu niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., podczas gdy – w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. – prawidłowym rozstrzygnięciem organów powinno być umorzenie postępowania egzekucyjnego; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego – zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., polegającym na uznaniu za nieuzasadniony zgłoszonego zarzutu niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., pomimo faktu, że zobowiązania podatkowe objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi były równolegle dochodzone w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r.; naruszenie przez organy przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż skutkowało zaniechaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., a w konsekwencji definitywnym pozbawieniem Spółki środków pieniężnych, które zostały wyegzekwowane w ramach tego niedopuszczalnego postępowania; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd – w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy wyżej wymienionych przepisów postępowania administracyjnego, jak również w następstwie pominięcia przy orzekaniu normy prawnej wynikającej z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 59 § 5 u.p.e.a. – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P..p.s.a., oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadniony, pomimo faktu, że odpisy kwestionowanych tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. nie zostały skutecznie doręczone; naruszenie przez organy przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż skutkowało brakiem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., a w konsekwencji definitywnym pozbawieniem Spółki środków pieniężnych wyegzekwowanych na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych pomimo braku przekazania (zakomunikowania) Spółce, w wymagany prawem sposób, informacji określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd – w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy w/w przepisów postępowania administracyjnego, jak również w następstwie przeprowadzenia błędnej wykładni przepisów art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a. – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadniony, pomimo faktu iż w treści kwestionowanych tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. wierzyciel nie uwzględnił okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; naruszenie przez organy przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż skutkowało brakiem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., a w konsekwencji definitywnym pozbawieniem Spółki środków pieniężnych wyegzekwowanych na poczet odsetek za zwłokę, naliczonych za okresy, za które – zgodnie z przepisami art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej – Spółka nie powinna zostać obciążona odsetkami za zwłokę; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd – w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy ww. przepisów postępowania administracyjnego, jak również w następstwie przeprowadzenia błędnej wykładni przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia tytułów wykonawczych (tj. w brzmieniu z dnia 15 grudnia 2006 r.), oraz przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wywodziła m.in., że Sąd pierwszej instancji winien był stwierdzić, iż z uzasadnienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wynikało w sposób jednoznaczny, że jest to zarzut oparty na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Niewłaściwa kwalifikacja prawna zarzutu nie zwalniała organu egzekucyjnego od jego rozpoznania. Strona wywodziła również, że skoro podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym mogą stanowić wady w wypełnieniu tytułu egzekucyjnego, to tym bardziej może ją stanowić jego niedoręczenie, zobowiązany nie jest bowiem wówczas w stanie zapoznać się z jego treścią. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. W dniu 9 maja 2012 r. Spółka złożyła pismo procesowe, w którym przedstawiła dodatkowe uzasadnienie jednego ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazała, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 orzeczono, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej miała ona prawo domagać się w postępowaniu egzekucyjnym, aby tytuły wykonawcze uwzględniały w swojej treści przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2267/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, uznając za zasady ostatni ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. NSA podał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z Ordynacji podatkowej. Następnie NSA wskazał, że odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. NSA zaznaczył, że jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. NSA zwrócił uwagę, że tak pojmuje obowiązek dotyczący wskazanie okresów, za jakie naliczane są odsetki, także ustawodawca. We wzorze tytułu wykonawczego, stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541), w pozycjach 39–41 przewidziano wskazanie okresów nienaliczania odsetek. W dalszej części NSA zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1239) orzekł, iż art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym za zasadny NSA uznał zarzut wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA okoliczność ta miała znaczenie przy ocenie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a., powinna była wpłynąć na treść rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, zaś Sąd pierwszej instancji winien był to naruszenie przepisów postępowania zauważyć i zastosować środek, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej NSA uznał za nieuzasadnione. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez A S.A. z siedzibą w G. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2267/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga A S.A. z siedzibą w G. zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 53 § 3 ww. ustawy odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. A zatem, nawet w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2267/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. Zgodnie z art. 26 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Wzór ten określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych, przy czym zawiera on treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym (§ 2). W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 listopada 2001 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). We wzorze tytułu wykonawczego, stanowiącym załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia, w pozycjach 39–41 przewidziano okresy przerwy w naliczaniu odsetek. W złożonej do tutejszego Sądu skardze strona skarżąca wywodziła, że w jej sprawie przerwa w naliczaniu odsetek powinna nastąpić na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Strona skarżąca przyznała, że literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że regulacja zawarta w art. 54 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu kontrolnym. Wyraziła jednak pogląd, że przepisu tego nie należy odczytywać wyłącznie przy zastosowaniu dyrektyw wykładni literalnej, gdyż efekty takiej wykładni prowadzą do skutków sprzecznych z Konstytucją, a w szczególności z zasadą równości wobec prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 127/10 podzielił pogląd orzekających w sprawie organów administracji, że stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zostało w tej sprawie wyłączone na podstawie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2010 r., stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Należy jednak mieć na względzie, że po wydaniu ww. rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 października 2011 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1439), w którym orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych, oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Za uzasadniony interes publiczny Trybunał Konstytucyjny uznał egzekwowanie danin publicznych przez administrację podatkową za pomocą przewidzianych przez prawo, jak najbardziej efektywnych, ale także proporcjonalnych, środków. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednocześnie uwagę, że cel, jakim jest pobranie podatku, nie może przy okazji naruszać innych wartości konstytucyjnych, ponieważ ich realizacja również służy dobru wspólnemu, jakim jest Rzeczpospolita. Powyższy wyrok wszedł w życie w dniu 10 listopada 2011 r., a zatem Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uwzględnić to orzeczenie przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 127/10. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. rozważał jedynie kwestię zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie wypowiadając się o podniesionym w skardze oraz w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym WSA w Gdańsku nie jest związany w tym zakresie wykładnią prawną zaprezentowaną przez sąd kasacyjny. Należy wobec tego zauważyć, że strona skarżąca podnosiła okoliczność, iż postępowaniem egzekucyjnym została objęta ta sama wierzytelność, która uprzednio była przedmiotem zajęcia zabezpieczającego. A zatem, organ egzekucyjny powinien był uwzględnić w treści kwestionowanych tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. okresy nienaliczania odsetek za zwłokę, stosownie do regulacji art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. WSA w Gdańsku zwraca uwagę, że w cyt. wyżej wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie zarówno pkt 1, jak i pkt 7 art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, za zasadny należało uznać sformułowany w złożonej do tutejszego Sądu skardze zarzut wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą okoliczność przy ocenie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]