I SA/Gd 684/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ ZŁOŻONYM PRZEZ L. K. DO MINISTRA FINANSÓW PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną będzie posiadał akcje spółek komandytowo - akcyjnych. W przypadku gdzie wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, wnioskodawca stanie się akcjonariuszem Spółki Komandytowo Akcyjnej w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA wnioskodawca stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy. Planowane jest także, iż walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane tym sposobem akcje, tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez wnioskodawcę, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? W ocenie wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych) w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawca może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych rozpoznał, jako przychód i opodatkował. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawca wniósł pismem z dnia 22 lutego 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 23 kwietnia 2013 r., złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której strona zaskarżyła w całości wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2013 r. podstawie art. 146 § 1 PPSA i wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 14 września 2012 r. akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu; 2. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji SKA nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez niego akcje; 3. przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario; 4. przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż należy uznać za błędne stanowisko Dyrektora, iż brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków SKA na podwyższenie kapitału zakładowego, w wyniku którego zostanie podwyższona wartość nominalna istniejących akcji lub nastąpi emisja nowych akcji. Taka interpretacja będzie naruszała ponadto przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, który szczegółowo reguluje zasady ustalania dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Brak bowiem możliwości rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji SKA, będzie prowadził do faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA. Należy podkreślić, iż w ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim, środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. W związku z powyższym, według skarżącego, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie te zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Skarżący ostatecznie konkluduje, iż z całą pewnością w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA ze środków własnych, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych akcji. Jest to zgodne z wyrażaną przez Dyrektora zasadą związania kosztów z przychodami, gdyż po stronie akcjonariusza powstaje przychód w momencie objęcia akcji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Należy wskazać, że do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w kompetencji sądu administracyjnego (naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz prezentowanym w późniejszych orzeczeniach poglądem, ugruntowała się teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza. Analiza powyższych zasad prowadzi do wniosku, że bezpodstawna jest argumentacja wnioskodawcy, która opiera się na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem zrzeczenia się środków mogących być mu wypłaconymi. Oczywistym jest bowiem, że nie można się zrzec niczego, do czego nie nabyło się prawa. Akcjonariusz nie nabywa zaś prawa do dywidendy aż do czasu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o podziale zysku - w części przypadającej akcjonariuszowi za zgodą wszystkich komplementariuszy. Podobnie, sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji, w tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym odwołaniem się przez wnioskodawcę do instytucji "utraconych korzyści" - lucrum cessans. Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich nie osiągnął nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie istnieje logiczne uzasadnienie, dla którego miałyby stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Zatem argumentacja wnioskodawcy jest nie do zaakceptowania, gdyż pozostaje w sprzeczności z całym systemem prawa. Powszechnie akceptowaną zasadą jest powiązanie przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. Wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby, bowiem do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu. W tej sytuacji merytoryczną polemikę z zarzutami skarżącego poprzedzić należy analizą skutków podatkowych faktu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo - akcyjnej ze środków pochodzących z kapitału zapasowego lub z zysku SKA. Ostateczne wnioskowanie sprowadza się do konkluzji, co zaakcentowano w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Gd 708/13 i I SA/Gd 683/13 mianowicie, że w przypadku gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji, a także w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - nie powstaje przychód do podatkowania. We wskazanych powyżej wyrokach Sąd wskazał, że tak w pierwszym przypadku (w tym zakresie w tych sprawach zostało podzielone przez Ministra Finansów stanowisko skarżącego), jak i w przypadku drugim (Sąd w wyrokach o sygn. I SA/Gd 708/13 i I SA/Gd 683/13 zakwestionował w tej części pogląd organu) przepisy prawa nie uprawniają do przyjęcia poglądu wskazującego na powstanie po stronie skarżącego przychodu do opodatkowania. Odnosząc się do oceny podatkowej sytuacji, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji celem ich przekazania dotychczasowym akcjonariuszom, Sąd wyraził pogląd, że nie nastąpiło objęcie opodatkowaniem przydzielenie nowych akcji, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygnaturach I SA/Ke 257/13, I SA/Ke 261-262/13, I SA/Wa 615/13, I SA/Gd 702-703/13 i I SA/Gd 710-713/13. W tej sytuacji Sąd rozpatrując niniejszą sprawę uznał, że zgodnie z prawem Minister Finansów uznał stanowisko podatnika, że będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje - za nieprawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości - o czym była mowa na wstępie, - że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko takich wartości, które były uprzednio rozpoznane jako przychód i opodatkowane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego oraz zasad konstytucyjnych - trzeba stwierdzić, że nie może ostać się przekonanie o naruszeniu art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z tego względu, że organ i Sąd przyjął wykładnię prawa odmienną od stanowiska skarżącego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyłącznie z opodatkowania, z uwagi na brak przychodu nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, w sytuacji odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym ich zbycia w celu umorzenia), stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro skarżący na moment podwyższenia kapitału zakładowego czy objęcia nowych akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, to nie istnieje powód, dla którego mógłby zaliczyć w rachunek kosztów podatkowych wartość ustaloną w wyniku obojętnej podatkowo operacji. Sposób wykładni dokonany przez skarżącego stawiałby akcjonariusza SKA w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza SKA w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej, czy udziałowca spółki z o.o., którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczyliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodu. Burzyłaby tym samym związek między źródłem przychodów, a kosztami ich uzyskania jaki założył ustawodawca. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, ażeby odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, iż na moment podwyższenia kapitału zakładowego czy objęcia akcji u akcjonariusza SKA nie rozpoznaje się przychodu podatkowego jak to ma miejsce u akcjonariuszy spółek kapitałowych. W tym świetle, zwłaszcza w sytuacji toczonego w sprawie sporu o wykładnię określonej regulacji prawa zarzut obrazy art. 2 Konstytucji odczytać trzeba jako nieuzasadniony i nietrafny. Naruszenia reguł konstytucyjnych, w ocenie Sądu nie można wywodzić jedynie z faktu odmiennej od oczekiwanej wykładni. Należy zwrócić uwagę, iż ocena stanowiska skarżącego dokonana przez organ interpretacji indywidualnej wypływa z analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy czym organ nie uchybił zasadom prawidłowego procesowania. Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytoryczne poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielającym poprzednie błędy. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.). DSz