I SA/Gd 688/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi I. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił I. W. i W. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że I. W. nie wykazała w złożonym za 1999 r. zeznaniu rocznym PIT-31, przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych A SA w wysokości [...] zł. Zdaniem organu przychód ten podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", i nie jest zwolniony od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił I. W. i W. W. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wysokość określonego w decyzji pierwszej instancji podatku wymagała weryfikacji poprzez uwzględnienie kosztu nabycia akcji w kwocie [...] zł (952 akcje x 4,- zł za sztukę). Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 701/06 z dnia 27 lutego 2007 r. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie było dostatecznie wnikliwe, organ nie wziął pod uwagę podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności, że dokonywała sprzedaży akcji A nabytych zarówno w transzy pracowniczej, jak i na giełdzie. Sąd zobowiązał organ podatkowy do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, jakiego rodzaju akcjami dysponowała I. W. i jakie akcje zbyła w 1999 roku. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji zobowiązując jednocześnie ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu przywołanego wyroku sądu administracyjnego. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I. W. i W. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w sprawie dowody są wystarczające do ustalenia, w jakiej dacie I. W. nabyła i kiedy oraz za jaką cenę sprzedała akcje pracownicze A. Organ wskazał, że w oparciu o pismo B SA z dnia 30 sierpnia 2007 r. możliwe jest ustalenie w jakiej dacie zasilono rachunek I. W. akcjami A w ilości 952 sztuk (22 czerwca 1999 r.) i w jakich datach oraz za jaką cenę dokonano zbycia akcji A (od dnia 24 czerwca do 14 października 1999 r.). Organ podkreślił, że w tym okresie na rachunku I. W. nie ewidencjonowano żadnych innych transakcji akcjami, w tym akcjami A. Dopiero po zbyciu akcji w ilości 952 sztuk dokonano kolejnego zakupu akcji A poza ofertą pracowniczą. Organ podkreślił, że powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach strony. Ostatecznie organ uznał, że zgromadzone dowody pozwoliły wyodrębnić akcje A, które I. W. nabyła w ramach oferty pracowniczej od nabytych na giełdzie oraz ustalić wysokość przychodu z tytułu zbycia akcji uzyskanych w transzy pracowniczej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym, sprzedaż akcji A nabytych przez I. W. jako pracownika tego banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniała przesłanek do zwolnienia z opodatkowania określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym Rozpatrując tę kwestię organ wskazał, że proces prywatyzacji A SA został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą prywatyzacyjną". W ocenie organu odwoławczego potwierdza to treść podstawowej dla prywatyzacji tego banku uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji A Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy o tym, że ustawodawca uznał tryb zbywania akcji pracowniczych za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis art. 52 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1995 r., uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Dyrektor podał również, że "publicznym obrotem", zgodnie z definicją zawartą w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (t. j. Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn.zm.) zwaną dalej "Prawem o publicznym obrocie", jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Natomiast nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 w/w ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Prawo o publicznym obrocie nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a zawiera definicję "pierwszej oferty publicznej", definicja ta jednak w istocie niewiele wyjaśnia. Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Konkludując organ odwoławczy podał, że akcje A, nabyte przez I. W. jako pracownika tego banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym uprawniających do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał szereg wyroków sądów administracyjnych. W skardze na powyższą decyzję, I. W. i W. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 52 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochód uzyskany przez I. W. ze sprzedaży akcji A nie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Skarżący wytknęli nadto naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie przeprowadził rzetelnie i wyczerpująco postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego. Skarżący zakwestionowali stanowisko organu podatkowego, że dochody uzyskane ze sprzedaży w 1999 r. akcji nabytych w transzy pracowniczej nie były objęte zwolnieniem wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący konsekwentnie dowodzili, że nabycie akcji przez I. W. nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a zarzuty w niej podniesione nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponieważ w skardze zawarto zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego Sąd uznał za celowe odniesienie się w pierwszej kolejności do tych ostatnich, dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny został w sprawie prawidłowo ustalony pozwala poddać ocenie prawidłowość procesu subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję właściwej normy prawnej. W niniejszej sprawie należy mieć przede wszystkim na uwadze, że była ona już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 701/06 uchylono decyzję drugiej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe jest o tyle istotne, że warunkuje zakres rozstrzygania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz kontrolę sądową wydanego rozstrzygnięcia. W myśl bowiem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Kwestia zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotna, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W przywołanym wyroku sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, jakiego rodzaju akcjami dysponowała I. W. i jakie akcje zbyła w 1999 roku, które zostały nabyte w ramach transzy pracowniczej, a które na giełdzie. Sąd badając po raz kolejny poczynione przez organ podatkowy ustalenia w zakresie stanu faktycznego uznał, że wypełniono zalecenia sądu zawarte w przywołanym wyżej wyroku. Zdaniem Sądu organ zgromadził dowody, które pozwoliły ustalić w jakich datach i za jakie kwoty zostały zbyte akcje pracownicze skarżącej. Mimo, iż w związku z upływem czasu dom maklerski nie był w stanie przedstawić wszystkich żądanych przez organ dokumentów, to jednak analiza przekazanych informacji oraz skonfrontowanie ich z zeznaniami strony pozwoliły w sposób niewątpliwy rozdzielić transakcje akcjami pracowniczymi od transakcji akcjami A nabytymi na giełdzie. Pozyskane dowody były wystarczające, zdaniem Sądu, do prawidłowego wyliczenia przychodu skarżących za badany rok podatkowy. Dlatego też Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się także żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego, które na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 roku do dnia 31 grudnia 2000 roku zwolnione są dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 roku oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 roku przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej Jak wynika z powyższego dla spełnienia warunków dla zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji wymagane jest, by akcje zostały zbyte w określonym ustawą okresie czasu, powinny być one dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej, a nadto ich sprzedaż nie może być dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Warunki powyższe musza zostać spełnione łącznie. Jak ustaliły organy podatkowe sprzedaż akcji pracowniczych I. W. nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś same akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu – wskazuje na powyższe treść ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. nr RF-411-9/97-49/97, w której wyrażono zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu 65.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A A SA o wartości nominalnej 4,00- złote każda. Natomiast w ocenie organów podatkowych, nie została spełniona przesłanka nabycia akcji w drodze oferty publicznej. Stanowisko organów podatkowych zasługuje, w ocenie Sądu na aprobatę. Prywatyzacji akcji A SA dokonano bowiem w oparciu o uchwałę Rady Ministrów nr 18 z dnia 25 marca 1997 roku w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji A Spółka Akcyjna (M.P. nr 18, poz. 172). W podstawie prawnej powyższego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Zgodnie z art. 2a ustawa obejmuje nie tylko prywatyzację przedsiębiorstw państwowych, lecz również prywatyzację jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, mających szczególne znaczenie dla Skarbu Państwa – prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Z kolei art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych wskazuje na kilka możliwości sprzedaży akcji należących do Skarbu Państwa. Ust. 1 cytowanego artykuły przyjmuje, z zastrzeżeniem art. 24 tej ustawy, trzy typowe sposoby zbywania akcji: 1) w drodze przetargu, 2) na podstawie oferty ogłoszonej publicznie, 3) w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy w szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa Tymczasem Rada Ministrów w § 2 ust. 1 cytowanej uchwały, udzieliła zgody Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 73% należących do Skarbu Państwa akcji A w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Natomiast § 3 ust. 1 cytowanej uchwały wskazuje na sposób zbycia akcji w tzw. transzy pracowniczej. Zgodnie z powyższym paragrafem Ministrowi Skarbu Państwa zezwolono na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji A osobom zatrudnionym w tym banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. Jak z powyższego wynika ani § 2 ani § 3 cytowanej uchwały Rady Ministrów nie odnosi się do sposobów zbycia akcji wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wynika bowiem z treści uchwały 73% akcji miało zostać zbyte w drodze oferty, bądź zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób, zaś 7,14% akcji miało zostać zbyte pracownikom. Co więcej, § 3 ust. 2 cytowanej uchwały określa, że szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracownikom mają zostać określone w stosownym regulaminie. Tym samym należy uznać, iż w omawianej sytuacji nie sposób mówić o zbyciu akcji w drodze "publicznej oferty", lecz o sprzedaży w "innym trybie", o którym mówi art. 23 ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej. Pogląd taki można również wysnuć z wykładni językowej pojęcia "publiczna oferta". Treść omawianego pojęcia wskazuje bowiem na skierowaną do nieoznaczonego kręgu osób gotowość dokonania określonej transakcji. Aby oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich (por. wyrok NSA z 17 listopada 2005 roku, sygn. akt FSK 2688/04). Wbrew sformułowaniom zawartym w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników A SA w ramach publicznej oferty nie można w rzeczywistości mówić o "publicznym" trybie zbywania akcji w sytuacji, gdy oferta ich nabycia skierowana jest do ściśle oznaczonego kręgu osób (pracowników banku), na zasadach określonych w regulaminie nabywania akcji (który wyraźnie stanowi w § 8, iż akcje będą przyznawane pracownikom indywidualnie, zgodnie z przyznaną liczbą punktów). W danej sytuacji mamy do czynienia raczej z trybem analogicznym do określonej w art. 24 ustawy prywatyzacyjnej sprzedaży na zasadach preferencyjnych, z tym zastrzeżeniem, iż A SA nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, lecz jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa. Za taką interpretacją przemawia także okoliczność, że akcje zostały nabyte przez pracowników po cenie nominalnej 4,00 złotych, podczas gdy, jak wynika z okoliczności sprawy, ich wartość rynkowa była znacznie wyższa. Chcąc ustalić na czym polega "publiczna oferta" można się również pomocniczo odwołać do art. 1 § 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zgodnie z cytowanym artykułem publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. Powyższy przepis formułuje wprawdzie definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, lecz zawiera w sobie również kwestie dotyczące "oferty publicznej". Z cytowanego przepisu wynika, że oferta publiczna jest warunkiem wprowadzenia akcji do publicznego obrotu, a mamy z nią do czynienia w sytuacji, gdy propozycja nabycia akcji dokonuje się za pomocą środków masowego przekazu, lub w inny sposób, gdy skierowana jest do więcej niż 300 osób, lub nieoznaczonego adresata. Ustawodawca wyraźnie przy tym pozbawia charakteru publicznego oferty nabywania akcji przez pracowników danej spółki. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nabycie akcji A SA z tzw. transzy pracowniczej przez I. W. nie dokonało się w trybie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym dochód ze sprzedaży tych akcji w 1999 roku nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.