I SA/Gd 688/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lipca 2024 r., nr 2201-IEW.613.5.2024/MB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 220 § , art. 221 § 1, art. 247 § 1, art. 248 § 1-3, art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Dyrektora IAS z dnia 6 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 14 grudnia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. Naczelnik US określił Spółce: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. w łącznej wysokości 242.572 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 28.544 zł, 2) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. w łącznej wysokości 729.470 zł oraz 3) orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki łącznej kwoty 1.000.586 zł z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług w kwocie 242.572 zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 28.544 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 729.470 zł. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 8 lipca 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jej zabezpieczeniu na majątku spółki i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Powodem powyższego rozstrzygnięcia był fakt, że spółka dokonała korekty deklaracji podatkowej, uwzględniającej w całości ustalenia kontroli podatkowej. Natomiast w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie przez skarżącą wykonane. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1215/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS (zaskarżoną w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US). Wyrokiem z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt I FSK 358/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 lipca 2021 r. Decyzją z dnia 19 lutego 2024 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2019 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania ww. decyzji z 14 grudnia 2020 r. oraz w zakresie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwot z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. i należnych od nich odsetek za zwłokę z uwagi na złożenie w trakcie postępowania odwoławczego skutecznych korekt deklaracji za badane okresy i umorzył postępowanie w sprawie w ww. zakresie. W pozostałym zakresie, tj. określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu za ww. okresy na majątku Spółki kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor IAS umorzył postępowanie odwoławcze. Postępowanie odwoławcze zostało umorzone z uwagi na wygaśnięcie decyzji Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2020 r., na skutek wydania przez ten organ decyzji z dnia 22 lutego 2022 r., w której Naczelnik US: 1) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019 r., 2) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za październik i listopad 2019 r., 3) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od marca do listopada 2019 r., 4) odmówił w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r., 5) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 2.2. Pismem z dnia 1 marca 2024 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2020 r. 2.3. Decyzją z dnia 6 maja 2024 r. Dyrektor IAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2020 r. 2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia 10 lipca 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z art. 247 § 1 O.p. wynika wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczył decyzji Naczelnika US z 14 grudnia 2020 r., od której przysługiwało Spółce prawo do wniesienia odwołania. Spółka złożyła w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie od ww. decyzji z 14 grudnia 2020 r. Zatem decyzja Naczelnika US z 14 grudnia 2020 r. nie posiada waloru ostateczności w myśl art. 128 O.p., bowiem przysługiwał od niej środek zaskarżenia w postaci odwołania. Skoro zaś wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczył decyzji nieostatecznej to Dyrektor IAS właściwie odmówił na podstawie art. 249 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z 14 grudnia 2020 r. Decyzją ostateczną w sprawie jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 19 lutego 2024 r., której nie dotyczył wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 33 § 1, § 2pkt 1, § 3 i § 4 pkt 1w zw. z art. 128, art. 248 § 1-3 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2020 r. nie ma charakteru ostatecznej. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Wobec tego omawiane nadzwyczajne postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być wszczynane w sposób dowolny, ale wyłącznie w sytuacjach, w których ustawodawca na to pozwolił, a więc spełniających wymagania przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W świetle powyższego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej w rozumieniu przyjętym w art. 128 O.p. w powiązaniu z art. 247 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2020 r. wymieniona przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie jej nieważności złożonym organowi, nie może być zasadnie uznana za ostateczną, skoro w wyniku odwołania Skarżącej została ona rozpatrzona przez organ drugiej instancji, który decyzją z dnia 19 lutego 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie odwoławcze. To decyzja organu drugiej instancji z dnia 19 lutego 2024 r. jest decyzją ostateczną. Tej decyzji nie dotyczył jednakże wniosek Spółki z dnia 1 marca 2024 r. Stosownie do art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przytoczone unormowanie opisuje dwie sytuacje, w których organ ma obowiązek wydać decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jednocześnie należy odnotować, że ustawodawca posłużył się w art. 249 § 1 O.p. sformułowaniem "w szczególności". Oznacza to, że jedynie przykładowo wymienił przypadki nakładające na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Wprost zgodnie z treścią art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony rozważać istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Jeśli natomiast decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności z różnych względów nie ma przymiotu ostateczności (na przykład dlatego, że zostało złożone od niej odwołanie, a wtedy ostateczna jest decyzja wydana przez organ odwoławczy), wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przy zastosowaniu art. 249 § 1 O.p. (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9. Wolters Kluwer 2015, do art. 249 O.p.). Jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest czy nie była ostateczna, jest to wystarczający, w pełni samodzielny powód do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Podsumowując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że organ trafnie zastosował art. 249 § 1 O.p. i zaskarżoną decyzją odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji opisanej we wniosku, która nie ma przymiotu decyzji ostatecznej. Prawidłowości tej konstatacji nie zmienia przywołana w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 1/11, zgodnie z tezą której wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy (umorzenia postępowania odwoławczego). Dopuszczając bowiem sądową kontrolę decyzji wydanej w drugiej instancji a dotyczącej zabezpieczenia, w sytuacji wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym wypadku nie odniósł się do wygasłej decyzji pierwszoinstancyjnej jako do decyzji ostatecznej. Wywody strony skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. 5.2. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.