I SA/Gd 1215/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2019 roku oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 8 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 oraz § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 grudnia 2020 r. w części dotyczącej określenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o jej zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. oraz orzeczenia o jej zabezpieczeniu na majątku spółki. Stan sprawy jest następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji), w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2019 r. do 30 listopada 2019 r. oraz zasadności dokonania zwrotu podatku wynikającego z kwot z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, decyzją z 14 grudnia 2020 r. określił "A" Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca): 1/ przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z ww. tytułu za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. w łącznej wysokości 242.572 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 28.544 zł oraz 2/ podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 2019 r. w łącznej wysokości 729.470 zł, a także 3/ orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki ww. kwot wraz należnymi odsetkami za zwłokę. Pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Pismem z 31 maja 2021 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik poinformował organ o złożeniu przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do listopada 2019 r., w których uwzględniono w całości ustalenia kontroli podatkowej. W jego ocenie okoliczność ta winna skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania o zabezpieczeniu, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 8 lipca 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o jej zabezpieczeniu na majątku spółki i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Natomiast w części dotyczącej określenia skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 2019 r. oraz orzeczenia o jej zabezpieczeniu na majątku spółki utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że dodatkowe zobowiązanie w VAT nie zostanie przez skarżącą wykonane. W ocenie organu odwoławczego za taką oceną przemawia ujęcie przez skarżącą w rejestrach VAT faktur wystawionych na jej rzecz przez "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., dokumentujących transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych (tzw. puste faktury), a następnie rozliczenie podatku z nich wynikającego w deklaracjach VAT-7 i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Ponadto, skarżąca zawyżyła podatek naliczony w lutym i marcu 2019 r. poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu kwot ceny i podatku o wartościach wyższych niż wykazanych w fakturach. Zdaniem organu odwoławczego zasadność dokonania zabezpieczenia potwierdza także wartość posiadanych przez skarżącą składników majątku. Skarżąca posiada wprawdzie nieruchomość gruntową, której wartość na 30 września 2020 r. wynosiła 2.613.190 zł (zgodnie z ewidencją składników majątku trwałego), jednak jest ona obciążona hipoteką umowną na rzecz banku do kwoty 4.500.000 zł. Natomiast pozostałe środki trwałe, w tym dwa samochody ciężarowe, trzy samochody osobowe oraz przyczepa lekka, wykorzystywane są w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i służą realizacji zawartych kontraktów. Nadto, ich łączna przybliżona wartość, ustalona na podstawie Systemu Wyceny Wartości Pojazdów INFO-EKSPERT i serwisu internetowego otomoto.pl, wynosi 190.000 zł, zatem znacznie poniżej kwoty przybliżonych dodatkowych zobowiązań w VAT. Dyrektor IAS zwrócił przy tym uwagę, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na 11 grudnia 2020 r. wynika, że dwa pojazdy skarżąca zbyła po dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. po 5 lutego 2020 r. Dnia 20 czerwca 2020 r. zbyto samochód osobowy marki Renault Trafic Kombi z 2006 r., a 3 czerwca 2020 r. samochód osobowy marki BMW 730Kareta Sedan z 2013 r. Organ odwoławczy na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 złożonych przez skarżącą za lata 2016-2020 ustalił, że w analizowanym okresie tylko w roku 2016 skarżąca zadeklarowała dochód na wysokim poziomie, tj. w kwocie 495.495,21 zł. Natomiast w latach 2018-2019 wykazała stratę odpowiednio w wysokości 528.948,86 zł i 539.422,09 zł, a w roku 2017 i 2020 jej dochód wyniósł odpowiednio 27.106,89 zł i 20.706,98 zł. Organ odwoławczy ustalił również, że skarżąca w przeszłości regulowała swoje zobowiązania w VAT po ustawowym terminie ich płatności (za styczeń 2018 r. – 25 stycznia 2019 r., za czerwiec 2018 r. – 17 czerwca 2019 r.) oraz w latach 2017-2019 nie wykonywała terminowo swoich zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, co skutkowało koniecznością ich dochodzenia w drodze egzekucji. Dyrektor IAS za przedwczesny uznał zarzut odwołania w kwestii błędnie powołanej podstawy prawnej regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a w szczególności art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających organ podatkowy musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. W ramach tego postępowania nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter jedynie informacyjny, tzn. wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu, która nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów O.p. W jego ocenie Naczelnik US dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego, a następnie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą przyszłego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1/ art. 33 ustawy O.p. w związku z art. 112b i art. 112c u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej mimo braku ustawowych przesłanek, a także poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty sankcji (jej zawyżenie), 2/ art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 122 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, 3/ art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej podniósł, że dokonywanie przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań. W jego ocenie ustalenia w zakresie ewentualnych nieprawidłowości związanych z przyjęciem do rozliczenia nierzetelnych faktur nie mogą stanowić głównego argumentu przemawiającego za zaistnieniem przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. na etapie postępowania zabezpieczającego. Wskazał przy tym także, że organ I instancji dokonał błędnego wyliczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zawyżając ją o 519.227 zł, a organ odwoławczy nie dokonał jej weryfikacji. Pełnomocnik zakwestionował także wysokość sankcji przyjętej do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania – w jego ocenie winna ona wynosić maksymalnie 30% (w odniesieniu zaś do dwóch faktur z lutego i marca 2019 r., na podstawie których skarżąca zawyżyła podatek naliczony w wyniku omyłki – 20%), a nie, jak przyjęły organy podatkowe, 100%. W tym zakresie powołał się na orzeczenie TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/16, które zostało omówione w wyroku WSA w Gdańsku z 18 maja 2021 r., I SA/Gd 185/21 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik odniósł się do wystąpienia w sprawie przesłanek, warunkujących istnienie stanu uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika za błędne należy uznać ustalenia w tym zakresie. Pełnomocnik wskazał, że skarżąca samochód marki Renault Trafic Kombi z 2006 zbyła 12 czerwca 2015 r. (na dowód czego załączył fakturę VAT). Organy podatkowe nie wzięły także pod uwagę nabycia przez skarżącą w roku 2020 środków trwałych o łącznej wartości 349.362,60 zł, przewyższającej wartość zbytych składników majątku o kwotę 268.874,80 zł. Nadmienił przy tym, że organ odwoławczy nie dokonał ustalenia rzeczywistej wartości składników majątkowych skarżącej – nie dokonał wyceny posiadanej przez nią nieruchomości gruntowej oraz poszczególnych składników majątku ruchomego. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe niezasadnie pominęły wysokość przychodów osiąganych przez skarżącą, koncentrując się wyłącznie na kwocie wyniku podatkowego i bagatelizując wynik bilansowy, który za 2019 r. wyniósł 1.023.126,44 zł. Zwrócił przy tym uwagę, że koszty podatkowe, które mają wpływ na wysokość dochodu, obok realnych wydatków, obejmują również odpisy amortyzacyjne. Ich wysokość nie została zweryfikowana przez organy podatkowe (rok za 2020 wyniosła 264.764,03 zł). Organy podatkowe kondycję finansową skarżącej ustalił na podstawie złożonych deklaracji podatkowych, pomijając inne dowody, w tym pliki JPK_VAT, obrazujące aktualny stan majątkowy w latach 2020-2021 (w formie tabeli przedstawił wartość sprzedaży za okres od stycznia do października 2020 r.). Pełnomocnik wskazał przy tym na zrealizowane przez skarżącą i wartość realizowanych kontraktów handlowych, które przedstawił w formie tabeli. Zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia środków na rachunku bankowym skarżącej w kwocie 1.000.568 zł (jednorazowo). Okoliczność posiadania przez skarżącą środków w wysokości przewyższającej kwoty określone zaskarżoną decyzją w ocenie pełnomocnika świadczy, że sytuacja finansowa skarżącej nie wymagała zastosowania instytucji zabezpieczenia. Pełnomocnik wskazał również, że wierzyciel wycofał tytułu wykonawcze (skarżąca złożyła wyjaśnienia i korekty deklaracji DR-1, DN-1 za lata 2017-2019), na podstawie których prowadzono z majątku skarżącej egzekucję należności z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego, a postępowanie zostało umorzone. Okoliczności te nie zostały dostatecznie wyjaśnione w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p. Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 1 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 1 O.p. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów. Zdaniem Sądu dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, w wyroku z 5 marca 2021 r., I FSK 1463/18 NSA stwierdził, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyrokach z 12 marca 2021 r. I FSK 587/18, z 11 marca 2021 r. I FSK 15/21, z 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20, z 16 grudnia 2020 r. II FSK 3030/18, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółki "B", "C" i "D". Ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Przede wszystkim, jak zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, spółka: 1/ "B" nie wykazała w plikach JPK zafakturowanej sprzedaży, aktywnym podatnikiem VAT była od 1 lutego 2019 r. do 18 maja 2020 r. (z tym dniem została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu), P. B. Prezes Zarządu spółki zeznał, że nic nie wie na temat nawiązania współpracy ze skarżącą oraz usług wykonanych na jej rzecz, oświadczył, że spółka została założona w celu sprzedaży (co miało miejsce 19 lipca 2019 r.) i od momentu założenia do momentu sprzedaży nie prowadziła działalności operacyjnej, J. K. (wskazany przez Prezesa Zarządu skarżącej jako osoba odpowiedzialna za kontakty ze spółką "B") zeznał, że spółki "B" i "C" reprezentowały te same osoby (w tym dwie pochodzenia ukraińskiego, których personaliów nie zna), które przyjeżdżały do siedziby skarżącej przez cały rok; 2/ "C" nie wykazała w plikach JPK zafakturowanej sprzedaży, była podatnikiem VAT od 31 sierpnia 2018 r. do 9 lipca 2019 r. (z tym dniem została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu), deklaracje VAT-7 złożyła wyłącznie za okres od sierpnia 2018 r. do grudnia 2018 r., podczas gdy faktury VAT wystawiane były na rzecz skarżącej do czerwca 2019 r. – po wykreśleniu spółki "C" z rejestru podatników VAT faktury zaczęła wystawiać spółka "B", od momentu założenia do momentu sprzedaży nie prowadziła działalności operacyjnej; 3/ "D" nie wykazała w plikach JPK zafakturowanej sprzedaży, została wykreślona z rejestru podatników VAT z 20 listopada 2019 r. za wyłudzenia skarbowe, członkami jej Zarząd są obcokrajowcy (Pustovoit lvan, Shkaranda Serhii, Istrati lurie), w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (nr [...]) Sąd Rejonowy [...]zawiadomił o wszczęciu postępowania o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenie jej z KRS. Zdaniem Sądu przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak zostało to już wcześniej wskazane, samo podejrzenie uczestnictwa skarżącej w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentacyjnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. W kontekście przytoczonych uwag należy odrzucić te zarzuty skargi, oparte wprost o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które de facto zmierzają do wykazania, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej zostało określone przy zastosowaniu nieprawidłowej sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%. Kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak dotyczące wymiaru podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Dodać jednocześnie wypada, że określenie przez organ przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. jest konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)-c) u.p.t.u.; do przypadków tych zaliczyć należy m.in. tę sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%), wynikająca z art. 112c u.p.t.u., jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Określenie skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia tej sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c u.p.t.u. Przepis ten, wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki w wysokości 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c u.p.t.u., nie jest zatem fakultatywne i rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależy od uznania organu podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, jednakże zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za przedwczesne z przyczyn, o których była mowa powyżej. Raz jeszcze Sąd zwraca uwagę, że szczegółowe kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak dotyczące wymiaru podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16) Pełnomocnik skarżącej, wskazując na wadliwość zaskarżonej decyzji opierał swoją argumentację na stwierdzeniu, że organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej spółki z pominięciem istotnych okoliczności takich jak: wartość nieruchomości i środków trwałych (w tym nabytych przez skarżącą w roku 2020), wartość sprzedaży usług w roku 2020, wysokość osiąganych przychodów, wysokość odpisów amortyzacyjnych, które mają wpływ na wysokość dochodów, ale nie stanowią wydatków faktycznie ponoszonych przez skarżącą, posiadanie na rachunku bankowym środków pieniężnych w kwocie powyżej 1 mln zł, co winno skutkować uznaniem, że kondycja ekonomiczna skarżącej nie została ustalona przez organy w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wydając swoje decyzje dokonały analizy sytuacji finansowej skarżącej, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski, że istnieje obawa niewykonania przez nią zobowiązania, uznać trzeba za prawidłowe. Organy podatkowe, na podstawie informacji z CEPiK oraz Systemu Wyceny Wartości Pojazdów INFO-EKSPERT ustaliły, że na 11 grudnia 2020 r. szacunkowa wartość posiadanych przez skarżącą pojazdów (samochodów ciężarowych Renault Kangoo z 1998 r. i Renault Master z 2015 r., przyczepy ciężarowej Neptun z 2011 r., samochodów osobowych Dacia Dokker z 2013 r. i 2015 r., BMW X4 z 2015 r.), wynosiła 190.000 zł, znacznie poniżej wysokości przybliżonych dodatkowych zobowiązań podatkowych. Co więcej, ustalono także, że skarżąca po wszczęciu kontroli podatkowej, zbyła samochód osobowy marki BMW 730 Kareta Sedan 2013 r. (pełnomocnik podniósł, że cena sprzedaży netto wyniosła 80.487,80 zł). W skardze pełnomocnik podnosi, że w roku 2020 skarżąca nabyła i wprowadziła do ewidencji środków trwałych dwa składniki o łącznej wartości netto 349.362,60 zł. Nadto, skarżąca posiada nieruchomość gruntową o wartości około 5 mln zł. W ocenie Sądu posiadanie przez skarżącą składników majątkowych o znacznej wartości nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. Przy ocenie, czy dany majątek pozwala na wykonanie prognozowanych należności podatkowych, istotne jest bardziej to, czy realnie możliwe jest szybkie zbycie tego majątku, a kwestia ta mogła w rozpoznawanej sprawie budzić uzasadnione wątpliwości organów podatkowych mając na względzie fakt, że wartość wskazywanych przez skarżącą składników majątku ruchomego (środków trwałych) jest niższa od przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz – jak trafnie wskazał Dyrektor IAS – są one niezbędne do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej – realizacji zawartych umów. Natomiast wskazywana nieruchomość gruntowa obciążona jest hipoteką na rzecz banku do kwoty 4.500.000 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zeznaniach podatkowych CIT-8 złożonych za lata 2018-2019 wykazywała stratę podatkową odpowiednio w wysokości 528.948,86 zł i 539.422,09 zł, zaś w roku 2017 i 2020 zadeklarowała dochody na poziomie odpowiednio 27.106,89 zł i 20.706,98 zł (w roku 2016 uzyskała dochód w roku w wysokości 495.495,21 zł). Wprawdzie pełnomocnik podnosi, że w 2020 r. skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 27.924.334,07 zł, zaś w roku 2019 osiągnęła zysk bilansowy w wysokości 1.023.126,44 zł, to – jak trafnie wywodzi Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę – nie można pominąć i zlekceważyć ponoszonych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, stanowiących obciążenie podmiotu gospodarczego i w sposób decydujący wpływających na wysokość podatku należnego osób prawnych. Organ podał, że w roku 2020 koszty, jakie skarżąca poniosła w celu uzyskania przychodów, wyniosły 27.903.627,09 zł. Ponadto w CIT-8 za ten rok dokonała odliczenia dochodów wolnych i odliczeń w wysokości 1.303.492,19 zł i ostatecznie wykazała stratę podatkową w wysokości 1.282.785,21 zł. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, w świetle którego wysokość obrotów skarżącej i występowanie podatku należnego nie dowodzi, że skarżąca osiąga zyski, które gwarantują uregulowanie przyszłego zobowiązania podatkowego. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, w świetle którego o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji zabezpieczającej świadczy również fakt, że nie uregulowała dobrowolnie swoich zobowiązań z tytułu podatku rolnego za lata 2017-2019, co skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego (w odniesieniu do podatku od nieruchomości za lata 2017-2019 wierzyciel wycofał tytuły wykonawcze, w związku z czym postępowanie egzekucyjne zostało umorzone), jak również okoliczność, że skarżąca uregulowała należności z tytułu VAT za styczeń 2018 r. w kwocie 229 zł i czerwiec 2018 r. w kwocie 877 zł z prawie rocznym opóźnieniem. Nie ma przy tym znaczenia ich wysokość (229 zł i 877 zł). W ocenie Sądu regulowanie wymagalnych zobowiązań, i to – co wymaga podkreślenia – bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Co więcej, skoro skarżąca spółka nie wywiązywała się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwotach niższych aniżeli zobowiązanie, którego przybliżona wysokość została określona decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić przedmiotowej należności, która wysokością przekracza zobowiązania nieuiszczone w ustawowym terminie płatności. W związku z powyższym, nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dopuściły się uchybienia wskazywanym przepisom Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p. bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Oceny tej nie zmieniają podniesione w skardze okoliczności, co do daty sprzedaży samochodu marki Renault Trafic Kombi z 2006 r., którego zbycie miało miejsce 12 czerwca 2015 r. (a nie jak przyjęły organy podatkowe 20 czerwca 2020 r.) oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z zaległościami skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2017-2019. Skoro faktem jest, że po wszczęciu kontroli podatkowej skarżąca zbyła składnik swojego majątku (samochód marki BMW z 2013 r., oraz toczyło się postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami skarżącej w podatku rolnym za lata 2017-2019, to wnioski organów podatkowych w tej części pozostają aktualne i uzasadnione. Okoliczności te, wraz z pozostałymi, których skarżąca skutecznie nie podważyła, nadal świadczą o obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.