I SA/Gd 185/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi A.-P. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 27 sierpnia 2019r. przeprowadził wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik") kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. z uwzględnieniem kwoty z przeniesienia oraz zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019r. Postanowieniem z dnia 10 marca 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc luty 2019r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 27 lipca 2020r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za luty 2019r. wystawioną na rzecz "B" S.K.A. fakturę korygującą z dnia 30 stycznia 2019r. nr [...] w kwocie netto (-) 2.439.024,39 zł, 23% VAT (-) 560.975,61 zł, kwota brutto (-) 3.000.000,00 zł. z tytułu rabatu handlowego. Jako przyczynę korekty wskazano korektę wartości/ceny - uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. Zdaniem organu I instancji, przyjmując do rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019r. wspomnianą fakturę korygującą sprzedaż z dnia 30 stycznia 2019r. spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy o kwotę 560.976 zł, przez co naruszyła postanowienia art. 89a, art. 29a ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". W konsekwencji powyższego organ I instancji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT ustalił spółce za luty 2019r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając: błędne przyjęcie, że w sytuacji, gdy kontrahent nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT nie jest możliwe dokonanie korekty; błędne przyjęcie, że podatnik nie wykazał podstawy, dla której możliwe było skorygowanie faktury; błędne zastosowanie sankcji. Decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (w skrócie DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność uznania przez organ I instancji braku podstaw do wystawienia faktury korygującej z dnia 30 stycznia 2019r., a tym samym do żądania przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wykazanej przez nią w deklaracji za luty 2019r. oraz prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższy okres rozliczeniowy. Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 106j ust. 1-3 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Organ II instancji podał, że spółka wystawiła na rzecz "B" S.K.A. fakturę sprzedaży z dnia 30 września 2014r. nr [...] na kwotę netto 4.066.094,96 zł, VAT 935.201,84 zł, brutto: 5.001.296,80 zł, tytułem: rabat handlowy. Spółka zaewidencjonowała tę fakturę w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2014r. Do ww. faktury sprzedaży z dnia 30 września 2014r. spółka wystawiła w sumie dwie faktury korygujące, tj.: fakturę korygującą z dnia 10 października 2017r. nr [...] na kwotę netto: (-) 1.627.070,57 zł, VAT (-) 374.226,23 zł, brutto (-) 2.001.296,80 zł (objętą odrębnym postępowaniem podatkowym) fakturę korygującą z dnia 30 stycznia 2019r. nr [...] na kwotę netto (-) 2.439.024,39 zł, podatek VAT (-) 560.975,61 zł, brutto (-) 3.000.000,00 zł. W następstwie wystawionych przez spółkę faktur korygujących z dnia 10 października 2017r. nr [...] i z dnia 30 stycznia 2019r. nr [...], cała wartość brutto faktury sprzedaży z dnia 30 września 2014r. nr [...] w kwocie 5.001.296,80 zł, została skorygowana do kwoty: 0,00 zł [(-) 2.001.296,80 zł z korekty [...] oraz (-) 3.000.000,00 zł z korekty [...]]. Jak ustalił organ I instancji, należności wynikające z wystawionej na rzecz "B" S.K.A. faktury z dnia 30 września 2014r .nr [...] w kwocie brutto: 5.001.296,80 zł, nie zostały zapłacone. Z akt sprawy wynika również, że "B" S.K.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 30 września 2014r. Zatem od dnia 30 września 2014r. podmiot ten nie jest podatnikiem VAT czynnym. W ocenie DIAS, spółka nie spełniła przesłanek określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Zatem pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (od daty terminu płatności wskazanego na fakturze nr [...] z dnia 30 września 2014r., tj. 30 września 2014r., upłynęło 90 dni, a według stanu prawnego przed zmianą - 150 dni), "A" Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia 30 stycznia 2019r. na kwotę netto: (-) 2.439.024,39 zł, VAT23%: (-) 560.975,61 zł, wartość brutto: (-) 3.000.000,00 zł, oraz do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej z wykazanym podatkiem. DIAS podkreślił, że wystawienie przedmiotowej faktury korygującej wraz z fakturą korygującą nr [...] z dnia 10 października 2017r., w efekcie skutkowało skorygowaniem podstawy opodatkowania do kwoty: 0,00 zł, podatku VAT do kwoty: 0,00 zł i wartości brutto faktury do kwoty: 0,00 zł. DIAS zaznaczył, że fakt nieuregulowania przez kontrahenta należności wynikających z wystawionej faktury nr [...] z dnia 30 września 2014r. nie wypełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo jako powód wystawienia faktury korygującej spółka wskazała "korekta wartości/ceny- uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności - art. 89a ust. 1 ustawy o VAT", przy czym spółka nie spełniła warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT koniecznych do dokonania korekty na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto jak wynika z akt sprawy w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. spółka wykazała podatek do zapłaty w kwocie: 960.526,00 zł, którego nie uiściła i posiada z tego tytułu zaległości podatkowe (przy czym na powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie: 960.526,00 zł, miało decydujący wpływ przyjęcie do rozliczenia - podatku należnego w wysokości 935.201,00 zł z faktury nr 7/09/2014 z dnia 30 września 2014r.). Bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie pozostaje również podniesiona przez spółkę okoliczność, że "B" S.K.A. nie odliczyła podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 30 września 2014r. Organ II instancji wyjaśnił, że odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT nie jest obowiązkiem a uprawnieniem podatnika, z którego może skorzystać bądź też nie. Zatem podnoszone przez spółkę argumenty o zasadach proporcjonalności, czy neutralności podatku VAT nie mają wpływu na wynik sprawy. Zdaniem spółki, ograniczenia zawarte w art. 89a ustawy o VAT ograniczające możliwość takiej korekty do dwóch lat oraz do sytuacji, w której dłużnik również na moment korekty pozostaje czynnym podatnikiem VAT należy uznać za dyskryminujące. Odnosząc się do tej argumentacji, DIAS wyjaśnił, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dla skorzystania z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w warunkach opisanych w ust. 1, a więc wówczas kiedy nieściągalność posiadanej wierzytelności została uprawdopodobniona, co ma miejsce w sytuacji kiedy m.in. nie została uregulowana w ciągu 90 dni od dnia upływu płatności określonego w fakturze lub umowie, wprowadza ograniczenie czasowe dla tego uprawnienia tj. ogranicza je do dwóch lat licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Sytuacja taka miała miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik powinien podjąć działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Nie jest to termin zbyt krótki, jeśli weźmie się pod uwagę to, że nieściągalność wierzytelności jest już uprawdopodobniona w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze (w stanie faktycznym) a pozostały okres ograniczony jest 2 latami od końca roku, w którym ją wystawiono. Oznacza to zawsze co najmniej dysponowanie 19 miesiącami dla skorzystania z ulgi na złe długi. (24 m-ce - 5 m-cy). Jest to niewątpliwie rozsądny okres czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktury wystawionej wobec nierzetelnego odbiorcy towaru czy usługi, czego z góry zakładać nie mógł. Ponadto w ocenie DIAS, stanowisko spółki jest niezrozumiałe i nie znajduje uzasadnienia, bowiem przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Wobec powyższego spółce nie przysługuje uprawnienie do skorygowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2019r. podstawy opodatkowania oraz podatku należnego objętych fakturą nr [...] z dnia 30 września 2014r. na zasadach objętych przepisem art. 89a ww. ustawy. W konsekwencji skarżąca w deklaracji VAT-7 za luty 2019r. zawyżyła kwotę podatku od towarów i usług wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 560.975,00 zł. Zdaniem DIAS, taki stan rzeczy obligował organ I instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zaznaczono przy tym, że przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Zawarty w powołanym przepisie zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, a które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skoro w sprawie jednoznacznie ustalono, że spółka w złożonej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo ustalił spółce za luty 2019r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 168.293,00 zł., tj. 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku (560.976,00 x 30%). DIAS nie podzielił stanowiska spółki, że poprzez wymierzenie sankcji 30% naruszona została zasada proporcjonalności. W ocenie organu, regulacja zawarta w art. 112b ustawy o VAT uwzględnia zasadę proporcjonalności, bowiem jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, ponieważ różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości - w sytuacji gdy podatnik po zakończeniu kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania jest mniejsza niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle sankcja nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej. Końcowo DIAS wskazał, że w świetle dokonanych ustaleń organ I instancji zasadnie, powołując się na art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, stwierdził nierzetelność prowadzonego przez spółkę rejestru sprzedaży za luty 2019r. Stwierdzenie nierzetelności rejestru sprzedaży za luty 2019r. nie skutkuje automatycznie szacowaniem podstawy opodatkowania, o czym stanowi art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 285 ze zm.), dalej jako "O.p.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji DIAS zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT; art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Powołując w uzasadnieniu wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. C-335/19 podkreśliła, że sama okoliczność nie zapłacenia świadczenia wzajemnego przez kontrahenta była wystarczającą podstawa do dokonania przez podatnika korekty i do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Z uwagi na wynikający z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP obowiązek pierwszeństwa w zastosowaniu przepisów umowy międzynarodowej, zastosowanie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT było błędne, bowiem prowadziło do zastosowania ustawy, której nie da się pogodzić z umową międzynarodową. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stosując przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w tej części. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi natomiast art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: pkt 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, pkt 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dokonując wykładni wskazanych przepisów, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni. Problematyką stosowania wskazywanych norm oraz ich zgodności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT") zajął się TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem TSUE sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, m.in. w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38). Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Sąd przypomina w tym miejscu, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., [...], 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; por. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49). Warto wskazać cytując wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Tezy wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19 są bowiem na tyle ogólne i uniwersalne, że należy uwzględniać je nie tylko w przypadku nałożenia dodatkowej sankcji po dokonaniu przez podatnika korekty deklaracji zgodnej z ustaleniami kontroli (w wysokości 20%), ale również w sytuacjach stwierdzenia błędów w rozliczeniach podatników i wydania przez organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT (w tych przypadkach sankcja wynosi 30%). Ponownie rozpoznając sprawę w powyższym zakresie, organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Natomiast, w ocenie Sądu, w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalne wierzytelności. Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w określeniu przez polskiego ustawodawcę dwuletniego terminu na zrealizowanie uprawnienia do korekty. Instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Art. 89a ust. 1a został zmieniony przez art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2244) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r. Przed jego nowelizacją przepis brzmiał: nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). W przywołanym skardze orzeczeniu z 8 maja 2019 r. (C-127/18, A-PACK CZ s.r.o. v. Odvolací finanční ředitelství) TSUE uznał, że sprzeczne z prawem unijnym są takie przepisy krajowe, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. Choć wyrok zapadł na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez czeski sąd, to niemalże identyczne regulacje w zakresie warunków uniemożliwiających skorzystanie z ulgi przewiduje również polskie prawo podatkowe. Ponadto, powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19, stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE orzekł bowiem, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT." Odnośnie dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze. W ocenie skarżącej, niezgodność powyższej regulacji z prawem unijnym, tj. art. 90 Dyrektywy 112, powoduje, że jest uprawniona do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, również po upływie dwuletniego terminu liczonego od końca roku, w którym wystawione zostały faktury obejmujące te wierzytelności. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Oceny tej nie zmienia powoływane orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)." Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło, ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw – których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego – NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie). Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień. W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), można uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można - niejako automatycznie - za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji. TSUE wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tej kwestii Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające, dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym, spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne. Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii. Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym. Przy czym w orzecznictwie pojawiła się rozbieżność w tym zakresie. Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (por. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16). Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 581/20). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę drugą linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Ponadto, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której skarżący nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym terminie, ponieważ uniemożliwiały mu to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii. W świetle powyższego podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (od daty terminu płatności wskazanego na fakturze – 30 września 2014 r. upłynęło 90 dni, według stanu prawnego przed nowelizacją 150 dni), skarżącej nie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej z dnia 30 stycznia 2019 r. oraz do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej z wykazanym podatkiem. Nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca podjęła działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Nie jest to termin zbyt krótki, jeśli weźmie się pod uwagę to, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona już w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze, a pozostały okres ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym ją wystawiono. Oznacza to zawsze dysponowanie co najmniej 19 miesiącami dla skorzystania z ulgi na złe długi (24 miesiące - 5 miesięcy). Jest to niewątpliwie rozsądny okres czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktur wystawionych wobec nierzetelnego odbiorcy towaru, czy usługi. Warto również zauważyć, że także w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 90 Dyrektywy 112 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej w skrócie "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., o czym orzekł w punkcie 1 sentencji. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 § 1 p.p.s.a., na które składają się koszty zastępstwa procesowego (w niniejszej sprawie skarżąca została zwolniona od kosztów sądowych). Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem (...) (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08, publ. j.w.). Powyższe uwagi mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do ustalonej przez organy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, a zatem jedynie w nieznacznej części w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia pełnomocnika. W związku z tym Sąd pomniejszył należne skarżącej spółce od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 3600 zł , tj. ⅓ wynagrodzenia, ustalonego na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015., poz. 1800 ze zm.)